Wartość transakcji z podmiotami powiązanymi w przypadku umowy pożyczki

     Prawodawca w art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”) nakłada na podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, która obejmuje szczegółowo wymieniony zakres informacji. Przedmiotem wątpliwości bywa, czy ustalając wystąpienie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczącej umowy pożyczki, dla określenia limitu transakcji, o którym mowa w art. 9a ust. 1d tej ustawy należy wziąć pod uwagę wyłącznie kwotę odsetek, czy też łączną kwotę odsetek i kapitału udzielonej pożyczki.

     W przedmiotowej kwestii w prawomocnym wyroku wypowiedział się niedawno NSA. Wyrok z dnia 15 stycznia 2021r. (II FSK 2514/18) został wydany w sprawie Spółki, która realizowała transakcje z podmiotami powiązanymi, obejmujące m.in. nabywanie bądź świadczenie usług o różnym charakterze, w tym usług najmu, usług w zakresie obsługi administracyjno-magazynowej, a także udzielanie oraz zaciąganie pożyczek i, powziąwszy wymienioną na wstępie wątpliwość, wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej, a otrzymawszy ją zakwestionowała stanowisko zajęte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

     WSA Krakowie w wyroku z dnia 21 marca 2018 r. (I SA/Kr 196/18) wydanym na skutek skargi na interpretację indywidualną z dnia 11 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.451.2017.1.APO podzielił jednak pogląd wyrażony przez organ interpretacyjny.

     Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że przy ustalaniu limitu, którego przekroczenie skutkuje obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej, o jakiej mowa w tym przepisie należy brać pod uwagę wysokość osiągniętych przez podatnika przychodów w roku poprzedzającym i tak ustalony limit porównać z wartością umowy zawartej z podmiotem powiązanym, np. na określoną usługę lub dostawę. Zdaniem WSA, przy ustalaniu wartości transakcji należy brać pod uwagę umowę (lub umowy), a także należności wynikające z tych transakcji (umowy). Suma tych należności będąca wartością transakcji świadczy o „istotności transakcji”, co oznacza, że w przypadku umowy pożyczki jako wartość transakcji dla celów określenia limitu transakcji wyznaczającego obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych należy uwzględnić zarówno wartość pożyczki, jak i kwotę odsetek od pożyczki.

     NSA, we wskazanym na wstępie prawomocnym wyroku z dnia 15 stycznia 2021r. (II FSK 2514/18) skoncentrował się na ustaleniu znaczenia użytego w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia „transakcji”, które ma już ugruntowane znaczenie zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. Wskazuje się bowiem przy rekonstrukcji jego znaczenia na konieczność odwołania się do reguł znaczeniowych języka polskiego i sięgnięcia do definicji słownikowych i w efekcie przyjmuje, że „transakcja” rozumiana jest jako „zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań”. Także w orzecznictwie NSA ? w tym np. w wyrokach z 17 grudnia 2014 r. (II FSK 2849/12) i z dnia 30 września 2015 r. (II FSK 3137/14) – przyjmuje się, że termin „transakcja” jest synonimem pojęcia „umowa”.

     Wychodząc od powyższego, w wyroku z dnia 15 stycznia 2021r. (II FSK 2514/18) NSA w odniesieniu do art. 9a ust. 1 ustawy skonstatował, że ?[?] na gruncie reguł wykładni językowej brak jest podstaw do przyjęcia, aby z zakresu normowania tego przepisu wyłączyć można było jakiś rodzaj transakcji (umowy) lub też część transakcji rozumianej jako prawo do dysponowania określonym kapitałem, a będącej przedmiotem takiej transakcji i przybierającej formę umowy pożyczki?.

     Następnie, nawiązując m.in. do uzasadnienia wyroku z 1 marca 2011 r. (II FSK 1924/09) NSA podkreślił, że dokumentacja podatkowa, której elementy określone są w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest z woli ustawodawcy podstawowym źródłem dowodowym zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty

     NSA odwołał się ponadto do wyroku z 8 marca 2016 r. (II FSK 4000/13) i wskazał, że skoro celem art. 9a ust. 1 ustawy jest określenie czy ceny za dane dobro lub dobra oraz świadczone usługi, stosowane przez podmiot z partnerem powiązanym z tym podmiotem ustalone zostały zgodnie z zasadami rynkowymi, tj. zgodnie z warunkami, jakie w porównywalnych okolicznościach ustaliłyby podmioty niezależne, to dokonanie analizy rynkowych warunków transakcji nie może zostać ograniczone w przypadku umowy pożyczki jedynie do podania wielkości skumulowanych odsetek od pożyczki lub pożyczek, gdyż to nie pozwoliłoby na ocenę zachowania zasady „arm’s lenght principle„. W ocenie NSA, to właśnie wielkość udzielonego kapitału w relacji do wysokości odsetek pozwala przy umowie pożyczki na ocenę zachowania zasady ceny rynkowej przy korzystaniu z udostępnionego kapitału.

     Ostatecznie NSA, odrzucając skargę kasacyjną podatnika od wyroku WSA w Krakowie z dnia 21 marca 2018 r. (I SA/Kr 196/18) uznał, że ?[?] w wartości transakcji w świetle art. 9a ust. 1 pkt 1 i ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało ujmować w przypadku umowy pożyczki zarówno wartość przeniesionych na własność biorącego pożyczkę pieniędzy (kapitał), jak i sumę należnych odsetek stanowiących wynagrodzenie za udzielenie pożyczki?.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu