Warunek wpłaty kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego a zastosowanie tzw. zwolnienia generalnego od podatku od spadków i darowizn

     W orzecznictwie sądowoadministracyjnym stosunkowo często rozpatrywany jest problem wpływu sposobu dokumentowania darowizny na stosowanie zwolnienia generalnego przewidzianego w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej określanej jako: ?ustawa o podatku od spadków i darowizn?).

     Przykładowo w prawomocnym wyroku z 19 grudnia 2019 r. (II FSK 293/18) NSA odniósł się do zagadnienia dopuszczalności stosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 powołanej ustawy w przypadku darowizny środków pieniężnych zgłoszonej w ustawowym terminie i udokumentowanej umową darowizny oraz dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego dokonanej jednak nie przez darczyńcę lecz na jego prośbę po otrzymaniu środków pieniężnych przez samego obdarowanego, bowiem darczyńca ten jako osoba starsza, wymagająca pomocy osób trzecich, nie posiadał własnego rachunku bankowego ani możliwości dokonania samodzielnej wpłaty kwoty darowizny na rachunek płatniczy obdarowanego.

     NSA oddalając wniesioną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie z 16 listopada 2017 r., I SA/Sz 792/17 uchylającego interpretację indywidualną z 17 lipca 2017 r. nr 0111.KDIB4.4015.63.2017.1.JKU, mimo iż zanegował stanowisko sądu pierwszej instancji, że „dowód przekazania na rachunek bankowy nabywcy” stanowi „wymóg natury technicznej mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny” (oparte skądinąd na wyroku NSA z 22 kwietnia 2015 r., II FSK 619/13), podzielił inny pogląd WSA, że art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie daje podstawy do stwierdzenia, iż koniecznym warunkiem zwolnienia jest wpłacenie kwoty darowizny jedynie przez darczyńcę.

     Należy zauważyć, że przesłanką całkowitego zwolnienia z opodatkowania darowizny jest otrzymanie darowizny przez członka najbliższej rodziny oraz zgłoszenie jej w terminie do opodatkowania. W przypadku otrzymania darowizny w postaci środków pieniężnych conditio sine qua non jest też udokumentowanie wykonania darowizny w sposób określony w powołanym przepisie prawa, tj. dowodem przekazania przez darczyńcę środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy, jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Chodzi zatem niewątpliwie o rachunek obdarowanego, a nie innego podmiotu.

     W rozpatrywanej sprawie środki pieniężne na darowiznę pochodziły ze sprzedaży przez darczyńcę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego; darowizna w formie gotówkowej dokonana została przez darczyńcę (matkę) do rąk obdarowanego (córki), a następnie, jeszcze tego samego dnia, zgodnie z wolą darczyńcy środki pieniężne wpłacone zostały przez obdarowanego na rachunek bankowy tegoż obdarowanego i ostatecznie ? również zgodnie z wolą darczyńcy ? przeznaczone na spłatę zaciągniętych przez obdarowanego zobowiązań kredytowych.

     Organ podatkowy zakwestionował możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, twierdząc, że taki sposób działania nie wyczerpuje norm omawianego przepisu, gdyż obdarowany będąc już właścicielem środków dokonał ich wpłaty na rachunek bankowy. WSA, a następnie NSA nie zaakceptowały jednak tej argumentacji. NSA w wyroku z 19 grudnia 2019 r. (II FSK 293/18) podkreślił, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn kluczowe jest wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obradowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego, w celu zapewnienia bezpieczeństwa obrotu, poprzez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. W sprawie nie było wątpliwości co do pochodzenia środków, a obdarowana ? w ocenie NSA ? była swoistym wyręczycielem woli swojej matki, która z przyczyn osobistych nie mogła przedmiotowej czynności dokonać osobiście, ustawowe kryteria do otrzymania ulgi zostały zatem spełnione. NSA wskazał zarazem, że „dowód przekazania na rachunek bankowy nabywcy”, to nie ? jak przyjął Sąd pierwszej instancji ? jedynie „wymóg natury technicznej mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny”, lecz jeden z dwóch normatywnych wymogów zwolnienia.

     Należy odnotować, że podobny pogląd jest obecny w orzecznictwie NSA od dawna. Przykładowo także w wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1628/11, NSA przyjął, że „ustawodawca w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwolnienie od podatku nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych, od członków rodziny uzależnił tylko od udokumentowania otrzymania tych środków dowodem ich przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Brak przy tym wskazania, że z dowodu wpłaty lub przekazu pocztowego wynikać powinno, że wpłacającym kwotę darowizny powinien być darczyńca. Rezultaty wykładni celowościowej wspomnianego przepisu nie prowadzą do wniosku, aby warunkiem skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania była osobista wpłata kwoty darowizny przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego”.

     Z kolei w prawomocnym wyroku z 24 sierpnia 2017 r. (II FSK 2104/15) w sporze dotyczącym interpretacji art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn NSA podzielając ocenę wyrażoną w wyroku WSA w Krakowie z 26 lutego 2015 r. (I SA/Kr 1938/14) skonstatował, że skoro u podłoża regulacji zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy leżała ochrona interesów majątkowych członków najbliżej rodziny, polegająca na zwolnieniu od podatku nabycia przez nich rzeczy lub praw majątkowych, ?to tak ujętego celu regulacji nie mogą unicestwić wyłącznie takie technikalia jak dokumentowanie darowizny, w sytuacji gdy nie budzi żadnych wątpliwości jej przekazanie?. Sądy obu instancji ? wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, a wcześniej NUS w Krakowie, że rachunek bankowy, na który ma być dokonana wpłata kwoty darowizny musi być rachunkiem bankowym nabywcy, a więc rachunkiem prowadzonym dla nabywcy i dla niego założonym ? zajęły stanowisko, zgodnie z którym nabycie darowizny korzysta ze zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy także w sytuacji, gdy kwota darowizny została przekazana na rachunek bankowy małżonka Podatniczki, a nie jej samej jako obdarowanej, jeśli Podatniczka nie posiadała odrębnego rachunku bankowego. Nawet zatem, gdy jako odbiorca przelewu figurował zięć donatorki, ale Podatniczka była w stanie wykazać, że przepływ środków pieniężnych miał miejsce w rzeczywistości i przedłożyła potwierdzenie przekazania środków pieniężnych na konto swojego męża, z którym pozostaje w związku małżeńskim, objętym wspólnością majątkową ? sądy przyjmują, że wymóg udokumentowania został zrealizowany.

W orzecznictwie ? w tym np. w wyroku WSA w Krakowie z 12 stycznia 2016 r. (I SA/Kr 1571/1) ? warunek udokumentowania dokonanej darowizny uznaje się także za zachowany, gdy wpłata na rachunek bankowy innego podmiotu niż Podatnik dokonana jest w szczególności na rachunek dewelopera.

     Dla przykładu NSA ? m.in. w wyrokach z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 2028/08; z 14 października 2010 r., II FSK 981/9; z 19 stycznia 2012 r., II FSK 1419/10; z 14 marca 2012 r., II FSK 1534/11 oraz z dnia 26 listopada 2013 r., II FSK 2967/11 ? przyjął, że wymóg przekazania darowizny na rachunek nabywcy, płatniczy lub inny, niż płatniczy, prowadzony w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, albo przesłanie tych środków przekazem pocztowym może być uznany za spełniony, gdy przelew podarowanych środków wprawdzie nie następuje na rachunek bankowy nabywcy (obdarowanego), ale bezpośrednio na rachunek dewelopera, w związku z wykonaniem wiążącej obdarowanego umowy. Wprawdzie w wyroku z 5 stycznia 2017 r., (II FSK 3600/14) NSA wskazał, iż zasadniczo warunkiem zastosowania zwolnienia jest przekazanie stanowiących darowiznę środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy, jednak ? wyjątkowo ? za taki rachunek można uznać także rachunek bankowy dewelopera, skoro na ten rachunek obdarowany i tak przekazałby podarowane mu środki w realizacji umowy, zawartej z deweloperem.

Podobnie w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z 27 czerwca 2018 r. (II FSK 1873/16) NSA wywodził, że skoro analizowany warunek ma zapobiegać ewentualnemu powoływaniu się podatników na darowizny fikcyjne, a zatem pełni funkcję gwarancyjną, to cel ten spełnia każdy przelew pieniężny na rachunek wskazany przez obdarowanego, zarówno jego własny, jak i rachunek jego kontrahenta, najczęściej dewelopera; w każdym z tych przypadków możliwe jest bowiem zarówno udowodnienie (udokumentowanie) faktycznego przekazania środków, jak i późniejsze zweryfikowanie takiej czynności. NSA skonkludował zatem wymieniony warunek jest także spełniony, gdy obdarowany wskaże jako rachunek bankowy, na który mają zostać przelane podarowane mu środki pieniężne, rachunek bankowy podmiotu, z którym łączy go stosunek zobowiązaniowy, a przelew tych środków stanowi wykonanie zobowiązania obdarowanego wobec tego podmiotu.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu