Warunki skorzystania ze zwolnienia podatkowego a nabycie nieruchomości na podstawie umowy deweloperskiej

     W obiegu prawnym znajdują się zarówno prawomocne judykaty, potwierdzające wykładnię przyjmowaną przez organy podatkowe, że warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia jest wyłącznie definitywne nabycie własności lokalu, jak też szereg orzeczeń dotyczących art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych”), zgodnie z którymi nie jest wymagane, aby podatnik nabył określone prawo własności nieruchomości we wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy terminie dwóch lat, a jedynie przeznaczył przychód uzyskany ze zbycia lokalu mieszkalnego, na własne cele mieszkaniowe, tj. także na wykonanie obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej i uzyskał, niezależnie od terminu przeniesienia własności nieruchomości, odrębną własność lokalu mieszkalnego.

     Pogląd powoływany przez organy podatkowe wyrażony został m.in. w wyrokach WSA w Poznaniu z 10 października 2017r. (I SA/Po 482/17) oraz NSA z dnia 28 września 2016r. (II FSK 2320/14), 21 października 2016r. (II FSK 2840/14) i 21 marca 2017r. (II FSK 321/15) . Do orzecznictwa tego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odwołał się przykładowo w interpretacji z dnia 10 stycznia 2020 r. uzasadniając stanowisko, że samo wydatkowanie środków ze sprzedaży mieszkania na nabycie lokalu mieszkalnego – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego, przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

     Przedmiotowa interpretacja uchylona została wszakże wyrokiem z dnia 9 lipca 2020 r. (I SA/Kr 208/20), w którym WSA w Krakowie podzielił kwalifikację przyjętą przez podatnika, że wydatek na nową nieruchomość na podstawie umowy przedwstępnej stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

     Zdaniem WSA na gruncie przepisów podatkowych przyjęto odmienne znaczenie pojęcia „budowa lokalu”, niż wynikałoby to z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Sąd wskazał, że od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, iż deweloper buduje budynek na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Ze względu na przedstawione cechy umowy deweloperskiej Sąd wyraził ocenę, że kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza, że wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budo.

     Uzasadniając powyższy pogląd WSA w Krakowie wskazał, że w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku NSA z dnia 31 lipca 2018 r. (II FSK 44/18) podkreśla się, iż przepis art.21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter normy celu społecznego, gdyż ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych.

     Skład orzekający zgodził się ponadto z tezą uchwały 7 Sędziów NSA z dnia 17 lutego 2020r. (II FPS 4/19), w której uznano, że kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia.

     Dodatkowo WSA w Krakowie podkreślił, że art. 21 ust. 1 pkt 131 analizowanej ustawy w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy.

     Podobnie WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 16 stycznia 2020 r. (I SA/Po 860/19), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oceniającą, że umowa deweloperska nie wywołuje skutków rozporządzających, polegających na przeniesieniu własności nieruchomości na nabywcę, dlatego prawo własności nieruchomości przechodzi na nabywcę dopiero z chwilą podpisania umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność, a brak zawarcia takiej umowy w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości ma skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości i ostatecznie powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym ?zdaniem organu ? dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości i konieczne jest ostateczne nabycie nieruchomości.

     WSA w Poznaniu ? uznając zasadność skargi na powołaną interpretację – podzielił stanowisko coraz częściej wyrażane obecnie w orzecznictwie, że ze względu na cechy umowy deweloperskiej kwoty płacone deweloperowi na podstawie takiej umowy stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W powołanym wyroku z dnia 16 stycznia 2020 r. (I SA/Po 860/19) Sąd ocenił ponadto interpretację przyjętą przez organ podatkowy za utrudniającą w nieuzasadniony sposób skorzystanie ze zwolnienia. Podatnik ? zdaniem WSA – spełnił warunki konieczne, aby środki ze sprzedaży mogły zostać zwolnione od opodatkowania, bowiem pomimo, że w momencie poniesienia wydatków lokal nie stanowi jeszcze własności podatnika (gdyż nie istnieje), to jednak wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy.

     Zgodzić należy się w szczególności ze spostrzeżeniem Sądu, że odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów.

     Należy zaznaczyć, że przedstawione wyroki WSA w Poznaniu i w Krakowie są nieprawomocne.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu