Wszczęcie postępowania upadłościowego jako przesłanka zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
   1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
   2. umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
   3. zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Uwzględniając dyspozycje wyżej przytoczonego przepisu przyjmując założenie, że wierzytelności zostały przez Podatnika zarachowane do przychodów należnych, należy stwierdzić, że w przypadku gdy samo postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone, to Podatnika w nie ma podstaw do uznania wierzytelności za nieściągalne. Nie może zatem z tego powodu zaliczyć wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów do czasu zakończenia postępowania upadłościowego. Będzie to jednak możliwe po otrzymaniu postanowienia sądowego o zakończeniu tego postępowania.

Trzeba jednak zaznaczyć, że na gruncie podatku dochodowego skutki podatkowe są związane także z wierzytelnościami, których nieściągalność została jedynie uprawdopodobniona. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. Stosownie do wspomnianego art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., nieściągalność wierzytelności, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1. dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2. zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Powyższy katalog przypadków, w których nieściągalność wierzytelności można uznać za uprawdopodobnioną, ma charakter otwarty, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności”. Trzeba jednak zauważyć, że jako jedna z przesłanek uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności została wprost wymieniona okoliczność ogłoszenia upadłości dłużnika. W ocenie Autora w stanie faktycznym niniejszej sprawy można było uznać nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną już w momencie ogłoszenia upadłości. Jak stwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej: „(…) w przypadku, gdy dłużnik jest podmiotem zagranicznym, za uprawdopodobnioną w stopniu umożliwiającym zaliczenie odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu należy uznać należność od takiego dłużnika, także w przypadku, gdy zostało otwarte postępowanie upadłościowe na podstawie przepisów państwa, którego ustawodawstwu dłużnik ten podlega przez organ upoważniony (sąd) na podstawie przepisów tego państwa. W konsekwencji, w przypadku otwarcia postepowania likwidacyjnego, przez upoważniony zagraniczny organ (sąd), nieściągalność wierzytelności od takiego kontrahenta należy uznać za uprawdopodobnioną. Przepis nie zawiera również określenia, jakimi dokumentami należy uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności, zatem dopuszczalnym jest dokumentowanie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności również dokumentami innych niż polskie organów, pod warunkiem że wywołują one takie skutki prawne, jakie rodzą na gruncie prawa polskiego. Przy czym, w rozstrzygnięciu sprawy istotna jest ocena skutków prawnych danej czynności sądowej (danego orzeczenia), nie zaś wyłącznie jego przypisana w ustawie forma. W sytuacji, gdy wydawane jest orzeczenie sądu innego państwa, należy oceniać jego skutki prawne, a nie ograniczać się wyłącznie do formy i nazwy wydanego postanowienia, wyroku itp.

Jeżeli zatem skutki prawne wydanego przez sąd włoski postanowienia są dla wierzyciela identyczne, jak skutki postanowienia wydawanego na gruncie polskiego prawa, przez sąd polski, to należy uznać, że takie postanowienie sądu włoskiego (mając na względzie jego cel i wywoływane skutki prawne) stanowi podstawę do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności”.

Zaliczenie odpisu aktualizującego w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów odbywa się zgodnie z art. 15 ust. 4d tej ustawy. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy jednak zastrzec, że zaliczenie odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch warunków:

1. dokonania odpisu stosownie do postanowień ustawy o rachunkowości,
2. uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

W sytuacji gdy przesłanki te ziszczą się w różnych latach podatkowych, to zaliczenie odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych możliwe jest dopiero w tym roku podatkowym, w którym została spełniona ostatnia przesłanka.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu