Wszczęcie postępowania upadłościowego jako przesłanka zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych¹ nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
   1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
   2. umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
   3. zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jeśli uwzględni się dyspozycje wyżej przytoczonego przepisu oraz przyjmie założenie, że wierzytelności zostały przez podatnika zarachowane do przychodów należnych, należy stwierdzić, że w przypadku gdy samo postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone, to podatnik nie ma podstaw do uznania wierzytelności za nieściągalną. Nie może zatem z tego powodu zaliczyć wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów do czasu zakończenia postępowania upadłościowego. Będzie to jednak możliwe po otrzymaniu postanowienia sądowego o zakończeniu tego postępowania.

Trzeba jednak zaznaczyć, że na gruncie podatku dochodowego skutki podatkowe są związane także z wierzytelnościami, których nieściągalność została jedynie uprawdopodobniona.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości², od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Stosownie do wspomnianego art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nieściągalność wierzytelności, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1. dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2. zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne³, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Powyższy katalog przypadków, w których nieściągalność wierzytelności można uznać za uprawdopodobnioną, ma charakter otwarty, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowania „w szczególności”. Trzeba jednak zauważyć, że jako jedna z przesłanek uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności została wprost wymieniona okoliczność ogłoszenia upadłości dłużnika. W ocenie autora można zatem uznać nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną już w momencie ogłoszenia upadłości.

Jak stwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS): „[…] w przypadku, gdy dłużnik jest podmiotem zagranicznym, za uprawdopodobnioną w stopniu umożliwiającym zaliczenie odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu należy uznać należność od takiego dłużnika, także w przypadku, gdy zostało otwarte postępowanie upadłościowe na podstawie przepisów państwa, którego ustawodawstwu dłużnik ten podlega (w niniejszej sprawie Włochy), przez organ upoważniony (sąd) na podstawie przepisów tego państwa. W konsekwencji, w przypadku otwarcia postępowania likwidacyjnego, przez upoważniony zagraniczny organ (sąd), nieściągalność wierzytelności od takiego kontrahenta należy uznać za uprawdopodobnioną. Przepis nie zawiera również określenia, jakimi dokumentami należy uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności, zatem dopuszczalnym jest dokumentowanie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności również dokumentami innych niż polskie organów, pod warunkiem że wywołują one takie skutki prawne, jakie rodzą na gruncie prawa polskiego. Przy czym, w rozstrzygnięciu sprawy istotna jest ocena skutków prawnych danej czynności sądowej (danego orzeczenia), nie zaś wyłącznie jego przypisana w ustawie forma. W sytuacji, gdy wydawane jest orzeczenie sądu innego państwa, należy oceniać jego skutki prawne, a nie ograniczać się wyłącznie do formy i nazwy wydanego postanowienia, wyroku itp.

Jeżeli zatem skutki prawne wydanego przez sąd włoski postanowienia są dla wierzyciela identyczne, jak skutki postanowienia wydawanego na gruncie polskiego prawa, przez sąd polski, to należy uznać, że takie postanowienie sądu włoskiego (mając na względzie jego cel i wywoływane skutki prawne) stanowi podstawę do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności”⁴.

Zaliczenie odpisu aktualizującego w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. do kosztów uzyskania przychodów odbywa się zgodnie z art. 15 ust. 4d tej ustawy. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy jednak zastrzec, że zaliczenie odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch warunków:

1. dokonania odpisu stosownie do postanowień ustawy z dnia 29 września 1994 r.,
2. uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Jeśli przesłanki te ziszczą się w różnych latach podatkowych, to zaliczenie odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych możliwe jest dopiero w tym roku podatkowym, w którym została spełniona ostatnia przesłanka⁵.

Skoro zatem w danym roku zarówno dokonano odpisu aktualizującego, jak i ogłoszono upadłość dłużnika, to również zaliczenia odpisu w ciężar kosztów uzyskania przychodów należało dokonać w danym roku.

W tym miejscu warto przywołać stanowisko Dyrektora KIS z dnia 20 marca 2020 r., w którym stwierdza, że: „Jedynie z uwagi na treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy p.d.o.f.⁶, który stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, należałoby przyjąć, że momentem końcowym, w którym podatnik jest uprawniony do wykazania odpisu aktualizującego jest moment przedawnienia wierzytelności [wszystkie podkreślenia – M.S.]. W stanie faktycznym sprawy przedawnienie wierzytelności nie nastąpiło, gdyż Wnioskodawca zgłosił w trakcie biegu przedawnienia wierzytelność do masy upadłości, co w konsekwencji spowodowało przerwanie biegu przedawnienia i jego zawieszenie do momentu ukończenia postępowania upadłościowego (art. 123 § 1 i art. 124 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Ponadto, kolejnym ograniczeniem będzie przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, które wynosi 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.)”⁷.

Jeżeli w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za dany rok, to należy zauważyć, że nie jest możliwe skorygowanie ksiąg rachunkowych oraz zeznania podatkowego za ten okres w związku z możliwością uznania odpisu aktualizującego należności za koszt uzyskania przychodu w wyniku uprawdopodobnienia nieściągalności. Trzeba podkreślić, że w przypadku wszczęcia postępowania upadłościowego wierzytelności podatnika nie ulegają przedawnieniu, gdyż zgodnie z art. 123 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny⁸ bieg przedawnienia przerywa się przez każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, przedsięwziętą bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia. Czynnością przerywającą bieg przedawnienia będzie zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości. Należy zaznaczyć, że w przypadku toczącego się postępowania upadłościowego bieg przedawnienia wierzytelności zaczyna się po jego zakończeniu.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: ustawa z dnia 29 września 1994 r.

³     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2309.

⁴     Interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2020 r., 0112-KDIL2-2.4011.39.2020.1.MC, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/410052, dostęp: 18.05.2023.

⁵     Zob. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 30 marca 2020 r., 0113-KDIPT2-3.4011.782.2019.JŚ; podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 czerwca 2010 r., I SA/Go 358/10.

⁶     Tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. (przyp. red.).

⁷     1061-IPTPB1.4511.1049.2016.9.20-S/MAP, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/410153, dostęp: 18.05.2023.

⁸     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu