Wydanie towarów lub praw majątkowych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej – skutki w VAT

Wspólnicy spółki komandytowej mogą zmniejszyć swój udział kapitałowy w spółce. W zamian często otrzymują określone towary lub prawa majątkowe. Jakie skutki na gruncie podatku od towarów i usług wywołuje taka operacja gospodarcza?

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług¹ opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1)   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)   eksport towarów;

3)   import towarów na terytorium kraju;

4)   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 2 pkt 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)   wszelkie inne darowizny

–    jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W tym miejscu warto zacytować interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2018 r.: „[…] Wnioskodawca (Spółka) ma wątpliwości czy czynność wycofania nieruchomości z majątku Spółki komandytowej i przekazanie jej do prywatnego majątku wspólników będzie generować po stronie Spółki obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług.

Podkreślić w tym miejscu należy, że odpłatności (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc: zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

W przedmiotowej sprawie – co istotne – w związku z wycofaniem nieruchomości z majątku Spółki i przekazanie jej do majątków prywatnych komandytariuszy nie nastąpi zmniejszenie wkładów komandytariuszy w Spółce [podkreślenie – M.J.]. Zatem czynność przeniesienia własności majątku rzeczowego (nieruchomości) tej Spółki nastąpi bez jakiejkolwiek odpłatności, tj. zostanie wykonana bez wynagrodzenia.

Jednakże, zgodnie z powyższymi unormowaniami, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatną dostawę towarów należy uznać za spełniającą definicję odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”².

Powyższa interpretacja dotyczy zatem sytuacji, w której nie dochodzi do zmniejszenia udziału wspólnika w związku z wycofaniem składnika majątku ze spółki do jego majątku prywatnego. Jest to więc co do zasady nieodpłatna dostawa towarów i tylko w określonych przypadkach (jeśli spółka odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia tego składnika majątku) zostanie ona zrównana na gruncie podatku od towarów i usług z odpłatną dostawą towarów i wygeneruje obowiązek zapłaty podatku.

Ponadto w cytowanej wyżej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Jak wynika z […] art. 7 ust. 2 ustawy, czynnością zrównaną z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy jest także, przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, aby doszło do uznania czynności nieodpłatnego przekazania towarów za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

• dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług,
• przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
• przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar (lub jego części składowe), w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

W niniejszej sprawie należy powołać przepis art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) zgodnie z którym – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku [wszystkie podkreślenia – M.J.]:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

–    wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
2. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
3. spółki kapitałowej;
4. (uchylony);
5. stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Z analizy sprawy wynika, że Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Uwzględniając art. 93a Ordynacji podatkowej mamy zatem do czynienia z sukcesją podatkową. Oznacza to, że należy przeanalizować czy wcześniejszym podmiotom przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nieruchomością.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją gdy dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik, nieruchomość przez niego przekazywana należy do jego przedsiębiorstwa oraz – jak wskazał Wnioskodawca – przy nabyciu nieruchomości Wnioskodawcy (jego poprzednikowi prawnemu) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sklepu.

Zatem, odnosząc powyższe do treści art. 7 ust. 2 ustawy stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z przedmiotową nieruchomością – to nieodpłatne jej przekazanie wspólnikom będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”³.

Warto przywołać także interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 listopada 2015 r., w której organ stwierdził, że: „W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca dokona umorzenia udziałów Komplementariusza za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, tj. w formie częściowego zwrotu wkładu Komplementariusza, poprzez przekazanie lokalu mieszkalnego oraz udziału w garażu wielostanowiskowym z prawem do wyłącznego korzystania z oznaczonego miejsca postojowego w tym garażu (wartość nieruchomości będzie odpowiadała wartości, o jaką zostanie obniżony wkład Komplementariusza w Spółce). Z powyższego wynika zatem, że rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a wspólnikiem (Komplementariuszem) nastąpi poprzez przeniesienie własności majątku rzeczowego (nieruchomości) Wnioskodawcy na rzecz wspólnika.

Powyższe oznacza, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym – Wnioskodawca zobowiązał się w zamian za umorzenie udziałów przenieść na rzecz wspólnika składnik majątku (nieruchomość). Stwierdzić tym samym należy, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy umorzeniem udziałów a dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem.

Podkreślić przy tym należy, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że sama czynność nabycia przez Wnioskodawcę od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia nie jest objęta podatkiem od towarów i usług. Natomiast przekazanie w zamian za umorzone udziały towaru (nieruchomości) – tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – odpowiada hipotezie art. 7 ustawy. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny [wszystkie podkreślenia – M.J.].

Pojęcie «rozporządzenia towarami jak właściciel» […] należy rozumieć szeroko. Spośród czynności «przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel» można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym prowadzi do podobnego rezultatu.

Zatem, przekazanie składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy Wnioskodawcą a wspólnikiem stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca przekazując towar (nieruchomość) dokona przeniesienia władztwa ekonomicznego nad nią, co wypełnia definicję dostawy towarów. Czynność ta stanowi czynność odpłatną, gdyż wspólnik (Komplementariusz) otrzyma nieruchomość w zamian za umorzone udziały w spółce Wnioskodawcy.

Wnioskodawca dokonując dostawy nieruchomości działać będzie w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Dokona on bowiem przekazania opisanej nieruchomości stanowiącej składnik prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem dokona tej czynności w ramach swojej aktywności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że przeniesienie na Komplementariusza przez Spółkę prawa własności opisanych Nieruchomości (których wartość będzie odpowiadać wartości, o jaką zostanie obniżony wkład Komplementariusza w Spółce) tytułem częściowego zwrotu wkładu w zamian za umorzenie udziałów w spółce Wnioskodawcy dokonywane w ramach operacji umorzenia udziałów będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, że w wyniku ww. czynności dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (nieruchomością) przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnika (Komplementariusza), zaś Wnioskodawca w odniesieniu do tej czynności wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”⁴.

Cytowana interpretacja dotyczy wprawdzie wycofania majątku spółki na rzecz komplementariusza, lecz analogiczny wniosek trzeba wyciągnąć również w przypadku komandytariuszy w spółce komandytowej. Należy zatem uznać, że zmniejszenie udziału wspólnika w spółce w zamian za wydanie określonych towarów stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W konsekwencji trzeba przyjąć, że czynność wycofania składników majątku spółki będzie podlegać opodatkowaniu niezależnie od tego, czy z tytułu nabycia danego składnika był odliczany podatek naliczony. Wyjątkiem może być sytuacja, gdy przedmiotem dostawy będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Warto dodatkowo zaznaczyć, że na gruncie VAT przeniesienie wartości niematerialnych i prawnych, takich jak np. know-how, stanowi świadczenie usług.

Taki pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2020 r., w której organ ten wskazał, że: „Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia know-how, dlatego też należy powołać się na określenie zawarte w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.). Ustawa wskazuje pośrednio, że «know-how» dotyczy:

• informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy);
• informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (art. 22b ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy).

W literaturze przedmiotu pod pojęciem know-how rozumie się określoną wiedzę techniczną oraz technologiczną o poufnym charakterze, w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej, przy czym prawa do korzystania z tej wiedzy mogą być przedmiotem obrotu (zob. R. Pęk w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Deuter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, s. 737.).

Prawa majątkowe w rodzaju know-how, które mogą być przenoszone na inne osoby, mają zdolność aportową, a więc mogą być przedmiotem wkładu. Zatem wnoszenie aportu w postaci know-how jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, na zasadach ogólnych”⁵.

Podsumowując, należy stwierdzić, że wycofanie składnika majątku w zamian za umorzenie części wkładu kapitałowego tego wspólnika stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stawkę podatku należy określić odrębnie dla każdego składnika majątku. W niektórych przypadkach (np. w zakresie nieruchomości) może znaleźć również zastosowanie zwolnienie od podatku.

W związku z powyższym należy dodatkowo przypomnieć regulacje dotyczące korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa powyżej, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jeżeli w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Jednocześnie w myśl art. 91 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei w myśl art. 91 ust. 6, jeżeli towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1)   opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2)   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Należy zatem pamiętać, że w analizowanej sprawie może powstać obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie powyższych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przykładowo jeżeli spółka nabyła nieruchomość i w związku z tym nabyciem odliczyła podatek naliczony, może się okazać, że dostawa będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 przywołanej ustawy i wówczas może powstać obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w zakresie, w jakim nie został on jeszcze skorygowany na podstawie przytoczonych wcześniej przepisów.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

²     0112-KDIL2-2.4012.588.2018.1.MŁ, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=544927, dostęp: 20.11.2021.

³     Tamże.

⁴     ILPP1/4512-1-601/15-2/TK, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=453743, dostęp: 20.11.2021.

⁵     0111-KDIB3-3.4012.61.2020.4.PK, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=574982, dostęp: 20.11.2021.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu