Wydatki na najem lokali mieszkalnych nieodpłatnie udostępnianych pracownikom i kontrahentom a odliczenie VAT – analiza zagadnienia z uwzględnieniem wyroku NSA z dnia 2 czerwca 2023 r. (I FSK 542/19)

Zagadnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących najem lokali mieszkalnych w celu ich nieodpłatnego udostępniania pracownikom i kontrahentom można określić mianem „kości niezgody” między fiskusem a podatnikami. Organy podatkowe konsekwentnie opowiadają się za brakiem możliwości odliczenia VAT. Argumentują, że zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników ma charakter osobisty, niezwiązany z prowadzoną przez pracodawcę działalnością gospodarczą. Stanowisko organów poddawane jest jednak krytyce ze strony sądów administracyjnych. W jednym z najnowszych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) przesądzono, że prawo do odliczenia VAT przysługuje również od wydatków o charakterze ogólnym.

1. Odliczenie VAT jako przejaw zasady neutralności podatku

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług¹ w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia dla omawianego zagadnienia). Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi podatek należny. Prawo do odliczenia VAT powstaje więc jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z kolei z czynnością opodatkowaną mamy do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Nie można zapominać, że fundamentalną zasadą systemu VAT jest jego neutralność w stosunku do podatników, a wspomniane prawo do odliczenia podatku naliczonego może zostać ograniczone tylko w wyjątkowych sytuacjach. W praktyce funkcjonowania VAT podkreśla się, że zasada neutralności tego podatku może być wyłączona tylko w szczególnych przypadkach. Zasadę tę wielokrotnie potwierdzał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który wskazywał, że tego rodzaju ograniczenie może nastąpić jedynie w drodze wyjątku².

2. Stanowisko dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dyrektora KIS) z dnia 24 kwietnia 2023 r.

W dniu 24 kwietnia 2023 r. Dyrektor KIS wydał interpretację podatkową odnoszącą się do analizowanej materii³. Organ interpretacyjny przyjął, że w sytuacji nieodpłatnego udostępniania pracownikom i współpracownikom (w tym kontrahentom, z którymi łączy podatnika relacja business-to-business [B2B]) lokali mieszkalnych podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z wynajmem lokali mieszkalnych, tj. z tytułu usług najmu, ponieważ ww. wydatki nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z kolei odnośnie do częściowo odpłatnego udostępniania pracownikom i współpracownikom lokali mieszkalnych Dyrektor KIS wskazał, że jeśli podatnik udostępnia lokal mieszkalny w ramach „umowy” zobowiązaniowej najmu, świadczy na rzecz pracowników i współpracowników usługi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W ramach wykonania umowy najmu podatnik dokonuje bowiem na ich rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (lokal mieszkalny), będący w posiadaniu podatnika na podstawie zawartej z wynajmującym umowy, podnajmowany jest pracownikom i współpracownikom za odpłatnością, co stanowi zdaniem organu przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 wspomnianej ustawy. W konsekwencji organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w sytuacji częściowo odpłatnego udostępniania lokalu mieszkalnego pracownikom i współpracownikom (w tym kontrahentom, z którymi łączy podatnika relacja B2B) podatnik świadczy za odpłatnością na ich rzecz usługę najmu lokalu mieszkalnego, skutkującą uzyskiwaniem korzyści majątkowej, podlegającą opodatkowaniu VAT.

3. Wydatki o charakterze ogólnym – jako związane z działalnością opodatkowaną – uprawniają do odliczenia VAT

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy zauważyć, że ustawodawca, formułując w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności gospodarczej. Ustawodawca nie precyzuje więc, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie VAT naliczonego. Przyjmuje się zatem, że związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O związku pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego VAT.

W judykaturze ukształtował się pogląd, zgodnie z którym brak konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek między zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług), pozostają w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, a tym samym prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT⁴.

Trafność i aktualność takiego stanowiska znajdują potwierdzenie w wyroku NSA zapadłym w dniu 2 czerwca 2023 r.⁵ Jakkolwiek opisane wydatki na najem lokali nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach podatnika, to ich poniesienie warunkuje zdaniem Sądu uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu (związek pośredni).

W ocenie NSA podatnik powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesieniem wydatków na najem lokali udostępnionych później jego pracownikom i kontrahentom. Jeżeli bowiem potrzeba wynajęcia lokali wynika z konieczności zatrudnienia pracowników bądź nawiązania współpracy z kontrahentami oddelegowanymi z miejscowości odległych od siedziby podatnika (np. zapewnienia im miejsca czasowego zamieszkania na okres wykonywania określonych czynności), wydatki poniesione na najem należy powiązać z opodatkowaną działalnością gospodarczą, nie zaś z dalszą czynnością nieodpłatnego udostępnienia lokali pracownikom i kontrahentom.

4. Podsumowanie

Zgodnie z przywołanym powyżej poglądem NSA brak konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. Dlatego też wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu najmu lokali udostępnionych później nieodpłatnie jego pracownikom bądź kontrahentom – o ile posiadają pośredni związek z całokształtem opodatkowanej działalności gospodarczej – uprawniają do odliczenia podatku naliczonego.

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

²     Zob. wyroki TSUE: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën, ECLI:EU:C:1985:74; z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd v. Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1996:400; z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Supergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki kai Antiprossopeion v. Państwo Greckie.

³     0113-KDIPT1-2.4012.56.2023.2.SM.

⁴     Zob. wyroki NSA: z dnia 29 marca 2011 r., I FSK 571/10; z dnia 29 maja 2014 r., I FSK 1167/13.

⁵     I FSK 542/19.