Wydatki na rzecz członków rady nadzorczej jako koszty uzyskania przychodu

Określeni podatnicy mają obowiązek zapewnić funkcjonowanie organu nadzoru w postaci rady nadzorczej. W związku z tym oczywiście niezbędne jest ponoszenie różnego rodzaju wydatków. Czy wszystkie wydatki poniesione na rzecz członków rady nadzorczej stanowią koszty uzyskania przychodu?

 

1. Istota rady nadzorczej

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych¹ wskazują, dla których podmiotów utworzenie rady nadzorczej jest obligatoryjne, a dla których – fakultatywne.

Radę nadzorczą można utworzyć w:

1. spółce komandytowo-akcyjnej, jeśli liczba akcjonariuszy nie przekracza 25 osób (art. 142 § 1 k.s.h.);
2. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w której kapitał zakładowy nie przewyższa kwoty 500 tys. zł lub wspólników jest nie więcej niż 25 (art. 213 § 1 i 2 k.s.h.); w tym przypadku tworzy się radę nadzorczą lub komisję rewizyjną albo oba te organy;
3. prostej spółce akcyjnej (zgodnie z art. 300⁵² § 2 k.s.h. umowa spółki może przewidywać, że oprócz ustanowienia zarządu w spółce należy również ustanowić radę nadzorczą).

Utworzenie rady nadzorczej jest natomiast obligatoryjne w:

1. spółce komandytowo-akcyjnej, jeśli liczba akcjonariuszy przekracza 25 osób (art. 142 § 1 k.s.h.);
2. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w której kapitał zakładowy przewyższa kwotę 500 tys. zł, a wspólników jest więcej niż 25 (art. 213 § 1 i 2 k.s.h.); w tym przypadku tworzy się radę nadzorczą lub komisję rewizyjną;
3. spółce akcyjnej (art. 381 k.s.h.).

Jeśli chodzi o zadania i kompetencje rad nadzorczych, to przykładowo w spółce akcyjnej według przepisów Kodeksu spółek handlowych:

1. rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności (art. 382 § 1 k.s.h.);
2. do szczególnych obowiązków rady nadzorczej należy ocena sprawozdań, o których mowa w art. 395 § 2 pkt 1 k.s.h. (tj. sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy), w zakresie ich zgodności z księgami i dokumentami, jak i ze stanem faktycznym, oraz wniosków zarządu dotyczących podziału zysku albo pokrycia straty, a także składanie walnemu zgromadzeniu corocznego pisemnego sprawozdania z wyników tej oceny (art. 382 § 3 k.s.h.);
3. w celu wykonania swoich obowiązków rada nadzorcza może badać wszystkie dokumenty spółki, żądać od zarządu i pracowników sprawozdań i wyjaśnień oraz dokonywać rewizji stanu majątku spółki (art. 382 § 4 k.s.h.);
4. do kompetencji rady nadzorczej należy również zawieszanie, z ważnych powodów, w czynnościach poszczególnych lub wszystkich członków zarządu oraz delegowanie członków rady nadzorczej, na okres nie dłuższy niż 3 miesiące, do czasowego wykonywania czynności członków zarządu, którzy zostali odwołani, złożyli rezygnację albo z innych przyczyn nie mogą sprawować swoich czynności (art. 383 § 1 k.s.h.);
5. w przypadku niemożności sprawowania czynności przez członka zarządu rada nadzorcza powinna niezwłocznie podjąć odpowiednie działania w celu dokonania zmiany w składzie zarządu (art. 383 § 2 k.s.h.);
6. statut może rozszerzyć uprawnienia rady nadzorczej, a w szczególności przewidywać, że zarząd jest obowiązany uzyskać zgodę rady nadzorczej przed dokonaniem określonych w statucie czynności (art. 384 § 1 k.s.h.);
7. jeżeli rada nadzorcza nie wyrazi zgody na dokonanie określonej czynności, zarząd może się zwrócić do walnego zgromadzenia, aby powzięło uchwałę udzielającą zgodę na dokonanie tej czynności (art. 384 § 2 k.s.h.).

W związku z powyższym podatnicy ponoszą różnego rodzaju wydatki na zapewnienie funkcjonowania rady nadzorczej, jak również częstokroć wydatki na rzecz poszczególnych członków rady nadzorczej. Czy tego typu wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu?

 

2. Wydatki na rzecz członków rady nadzorczej jako koszt uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych² kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W kwestii warunków, jakie muszą być spełnione, aby dany wydatek móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, wypowiedział się m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2022 r.³ Organ ten odniósł się do powyższego przepisu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. i wskazał, że: „[…] podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wskazać również należy, że to na podatniku, jako podmiocie odnoszącym ewidentne korzyści z zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (zmniejszenie podstawy opodatkowania), spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek stanowi koszt podatkowy. Na podstawie prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń musi wynikać ponad wszelką wątpliwość, że dany wydatek jest celowy i racjonalnie uzasadniony. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Przechodząc do zbadania istnienia związku przyczynowego, jaki winien zachodzić pomiędzy wydatkiem a przychodem podatkowym, stwierdzić należy, że związek ten ma kluczowe znaczenie. Tylko bowiem wydatek, który przyczynia się do powstania przychodu podatnika, czy też zabezpieczenia albo zachowania jego źródła przychodów, może być podstawą do pomniejszenia podstawy opodatkowania (dochodu), od której w ostatecznym rozrachunku zależy opodatkowanie. Związek ten nie musi mieć przy tym charakteru bezpośredniego, a zatem wpływającego na wzrost przychodu podatkowego, może mieć bowiem charakter pośredni, związany z działalnością gospodarczą jednak nieprzekładający się wprost na przychód podatkowy. W ocenie tut. Organu, można mówić, że dany wydatek został poniesiony «w celu» osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że będą one przysparzać konkretne przychody podatkowe, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem, czy też zmniejszeniem.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w przekonaniu, ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu.

Wskazać należy, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Zatem, koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność”⁴.

Jak wynika z powyższego, wydatki, które zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, nawet jeśli spełniają wszystkie pozostałe warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodu (takie jak związek wydatku z osiąganym przychodem, związek z działalnością gospodarczą itd.). Należy zatem zauważyć, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 38a przywołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1⁵, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Na temat uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz członków rady nadzorczej będącej organem nadzoru podatnika wypowiedział się m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2019 r.⁶ Odniósł się w niej do powołanego wyżej przepisu i stwierdził, że: „Z zacytowanego przepisu wynika bezwzględny nakaz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z jednym tylko wyjątkiem – wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji [wszystkie podkreślenia – M.J.].

Wynagrodzenie członków rady nadzorczej, realizującej ustawowe zadania organu nadzorczego, mające zapewnić prawidłowe funkcjonowanie podmiotu, stanowi na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy koszty uzyskania przychodów mimo braku bezpośredniego związku tych wydatków z przychodem (por. wyrok NSA z 18 maja 1999 r., sygn. akt SA/Wr 1357/98; ONSA 2000, Nr 2, poz. 81).

W tym miejscu należy wskazać, że stanowisko dotyczące możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów innych niż wynagrodzenia członków rady nadzorczej wielokrotnie zajmowały sądy administracyjne.

Przykładowo, NSA w wyroku z 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2503/04, stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów będą tylko wypłacone wynagrodzenia, a wszelkie inne świadczenia, czyli wydatki z majątku spółki na rzecz członków rady nadzorczej, nie mogą być kosztami potrącalnymi. Sąd wskazał, że przepisy prawa pracy wyraźnie rozróżniają wynagrodzenie i inne świadczenia związane z pracą.

Ponadto w doktrynie jest prezentowany pogląd, że: «nie będą kosztami uzyskania przychodów inne wydatki ponoszone na członków rad nadzorczych (…), które nie są wynagrodzeniami z tytułu pełnionych funkcji. Nie jest np. kosztem uzyskania przychodu: ryczałt pieniężny wypłacony członkom rady nadzorczej za korzystanie z faksów (…); dieta wypłacona z tytułu odbytej podróży służbowej (…); wydatek na wynajęcie zagranicznego samochodu i pozostawienie go do dyspozycji rady nadzorczej (…); opłata składek na ubezpieczenie społeczne członków rady nadzorczej (wyrok NSA z 20 września 1996 r., sygn. akt SA/Łd 2257/95, niepubl.» – B. Dauter (w:) L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 571.

Na podstawie przywołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w związku z:

• wypłacaniem Członkom Rady Nadzorczej miesięcznego wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
• wykonywaniem przez Członków Rady Nadzorczej powierzonych im funkcji, tj.: kosztów podróży, zakwaterowania i wyżywienia związanych z uczestnictwem w posiedzeniach rady nadzorczej, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”⁷.

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2018 r., w której stwierdził, że „wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz członków rady nadzorczej z tytułu zwrotu kosztów podróży, zakwaterowania i wyżywienia związanych z uczestnictwem w posiedzeniach rady nadzorczej nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych”⁸.

W tym miejscu warto także zacytować interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 stycznia 2015 r., w której w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. organ ten wskazał, że: „Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Jak wynika z powyższego, treść tej regulacji zawiera bezwzględny nakaz wyłączenia z kosztów wszelkich wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z jednym tylko wyjątkiem – wynagrodzeń wypłaconych z tytułu pełnionych funkcji.

Tym samym, wydatki na rzecz samego organu, a nie poszczególnych jego członków, mające na celu sprawne jego funkcjonowanie, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów według ogólnych zasad określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego przez Spółdzielnię stanu faktycznego należy stwierdzić, że wydatki poniesione na funkcjonowanie organów Spółdzielni takich jak Rada Nadzorcza i Walne Zgromadzenie Członków, które nie są wydatkami na rzecz poszczególnych członków tych organów – mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów.

Do takich wydatków w przypadku Rady Nadzorczej należą: materiały biurowe, kalendarze, kawa, herbata, słodycze, drobne posiłki (obiad, lunche), a w przypadku Walnego Zgromadzenia Członków: zakup kawy, ciasta, obiad.

Ww. wydatki nie mają bowiem charakteru wydatków osobowych na rzecz członków wskazanych organów Spółdzielni i nie stanowią przysporzenia majątkowego dla tych osób, gdyż wiążą się tylko i wyłącznie z funkcjonowaniem organów [wszystkie podkreślenia – M.J.].

W tym stanie rzeczy, stanowisko Spółdzielni w odniesieniu do wymienionych wyżej wydatków należało uznać prawidłowe.

Jednocześnie należy nadmienić, że ciężar dowodu w zakresie wykazania związku kosztu z przychodem leży w tym przypadku po stronie podatnika, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Natomiast za koszty uzyskania przychodów związanych z ogólnym funkcjonowaniem Spółdzielni nie można uznać wydatków ponoszonych przez Spółdzielnię na szkolenia członków Rady Nadzorczej w zakresie problematyki spółdzielczości mieszkaniowej. Wydatki te mają charakter wydatków typowo osobistych na rzecz członków Rady – przyczyniają się do podnoszenia ich kwalifikacji, poszerzenia wiedzy, którą osoby te muszą posiadać by pełnić powierzone funkcje, jak również zdobyta wiedza może być wykorzystana przez te osoby obecnie i w przyszłości nie tylko dla potrzeb zasiadania w Radzie Nadzorczej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym wydatki te, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów”⁹.

Należy dodatkowo zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów, w tym alkoholowych.

Jeśli chodzi o powyższy przepis, warto przedstawić chociażby interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2022 r., w której organ ten wskazał, że: „[…] ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu reprezentacja [wszystkie podkreślenia – M.J.]. Próbę zdefiniowania tego pojęcia podejmowały wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11. Sąd ten stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu reprezentacja. Wyraz «reprezentacja» pochodzi od łacińskiego «repraesentatio» oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że «reprezentacja» w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie «reprezentacji» kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Stanowisko zaprezentowane przez Sąd zostało potwierdzone w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 25 listopada 2013 r., Nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521.

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy posłużyć się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To, co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 ustawy (w tym wypadku wynikające z omawianego pkt 28).

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z organizacją imprez integracyjnych stanowią koszty uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest transport drogowy towarów. Przedmiotem pozostałej działalności przedsiębiorcy jest: transport kolejowy towarów, transport morski i przybrzeżny towarów, transport morski śródlądowy towarów, transport lotniczy towarów, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, działalność usługowa wspomagająca transport morski, działalność usługowa wspomagająca transport lotniczy, przeładunek towarów w portach morskich. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia pracowników, a także współpracuje z zewnętrznymi dostawcami i odbiorcami na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych np. zewnętrzni zleceniodawcy, zewnętrzni zleceniobiorcy (dalej zwani jako: «kontrahenci»).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi m.in. wydatki związane z organizacją dla pracowników, rodzin pracowników oraz kontrahentów corocznych imprez integracyjnych (tzw. event «horse racing»).

[…]

Wszystkie wydatki związane z organizacją imprez integracyjnych finansowane są ze środków obrotowych Wnioskodawcy.

Poczęstunek dla zaproszonych uczestników imprezy integracyjnej nie ma charakteru wystawnego i nie jest głównym elementem spotkania.

Oprócz zaproszonych gości na terenie […] w trakcie organizowania imprezy integracyjnej obecne są również osoby trzecie tj. niezaproszone przez Wnioskodawcę osoby, które obserwują wyścigi konne odbywające się na torze.

Celem imprez integracyjnych organizowanych przez Wnioskodawcę jest:

• promowanie kultury dzielenia się wiedzą i zapewnianie wszystkim pracownikom i kontrahentom platformy do dzielenia się swoimi doświadczeniami i pomysłami w różnych działach,
• integracja pracowników i kontrahentów Wnioskodawcy,
• ułatwienie ułożenia wzajemnych relacji między pracownikami i kontrahentami oraz zwiększenie ich zaangażowania w działalność Wnioskodawcy,
• wzmocnienie więzi pomiędzy pracownikami a Wnioskodawcą jako pracodawcą i w efekcie poprawę efektywności pracy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z organizacją imprez integracyjnych, w których uczestniczą pracownicy Spółki wraz z członkami ich rodzin oraz w zakresie w jakim impreza ta ma charakter promowania i reklamy działalności Spółki, stanowią koszty uzyskania przychodu w tym konkretnym zakresie.

Odnosząc się bowiem do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę, w związku z organizacją imprez integracyjnych, w kwestii dotyczącej pracowników i ich rodzin, wskazać należy, że występuje związek przyczynowo-skutkowy, poniesionych wydatków, które mają wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, ponieważ jak wskazali Państwo w opisie stanu faktycznego, celem imprezy integracyjnej jest, promowanie kultury dzielenia się wiedzą i zapewnianie wszystkim pracownikom platformy do dzielenia się swoimi doświadczeniami i pomysłami w różnych działach, integracja pracowników Wnioskodawcy, ułatwienie ułożenia wzajemnych relacji między pracownikami oraz zwiększenie ich zaangażowania w działalność Wnioskodawcy, wzmocnienie więzi pomiędzy pracownikami, a Wnioskodawcą jako pracodawcą i w efekcie poprawę efektywności pracy, która to efektywność ma wpływ na przychody, które może osiągnąć Wnioskodawca. W związku powyższym istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem, a osiągnięciem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Również wydatki o charakterze reklamowym, które poniósł Wnioskodawca w związku z organizacją ww. imprezy integracyjnej, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów ponieważ istnieje związek pomiędzy poniesieniem tego wydatku, a uzyskaniem przychodu lub zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu, bowiem działania związane z promowaniem, czy reklamą działalności Spółki z pewnością zmierzają do powstania przychodu w przyszłości.

Z uwagi na powyższe w tej części Państwa stanowisko w sprawie, jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę, w związku z organizacją imprez integracyjnych, w kwestii dotyczącej kontrahentów, którzy uczestniczą w imprezie integracyjnej, nie można się zgodzić z możliwością zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ wydatki te mają charakter reprezentacji, która ma na celu wykreowanie pozytywnego wizerunku firmy na zewnątrz poprzez kreowanie pozytywnych relacji pomiędzy pracownikami Wnioskodawcy, a kontrahentami. Tym samym wydatki poniesione z tego tytułu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów”¹⁰.

Warto również zacytować fragment wspomnianej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r.¹¹ Wskazano w niej, co następuje: „Występujące rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych w zakresie kosztów reprezentacji wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów znalazły swoje podsumowanie w wydanym, w składzie siedmiu sędziów, wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11. Jakkolwiek NSA w wyroku tym podkreślił potrzebę indywidualnej oceny stanu faktycznego konkretnej sprawy dotyczącej kwalifikowania kosztów (wydatków) jako kosztów reprezentacji analiza tego orzeczenia pozwala na wysunięcie poniżej wskazanych tez o charakterze ogólnym, które powinny być pomocne przy wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. [tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – przyp. red.] i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.¹² Z wyroku tego wynika zatem, iż:

1. Wymienienie w przepisach podatkowych jako przykładowych kosztów reprezentacji wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki tego rodzaju zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, pod kątem warunków i okoliczności uzasadniających poniesienie takich wydatków.
2. Dla kwalifikacji danych wydatków jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, świadczenia usług gastronomicznych etc., tj. nie bierze się pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy, czy też poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Nie ma bowiem możliwości skonstruowania miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności, okazałości czy przepychu jednakowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych.
3. Za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań.
4. Każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny pod kątem okoliczności w jakich doszło do poniesienia omawianych wydatków. Poniesione wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych powinny spełniać wymogi przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli być poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie pozostają zatem w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika wydatki np. na «obiady dla rodziny», «fundowane przyjęcia dla znajomych», «na usługi rozrywkowe». Tego rodzaju, przykładowo podane wydatki, niemieszczące się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być w ogóle rozważane w kontekście wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.

Reasumując, należy stwierdzić, że analiza tez wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 prowadzi do wniosku, iż nie podlegają wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. ponoszone przez podatników wydatki na drobne poczęstunki (np. ciastka, paluszki, kanapki), napoje (np. kawa, herbata, woda mineralna, soki), a także posiłki (np. obiady, lunche), niezależnie od miejsca ich podawania (w siedzibie podatnika, czy też poza nią), podawane podczas prowadzenia rozmów z kontrahentami, inwestorami, wykonawcami etc. dotyczących zakresu prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej”¹³.

Jednakże, jak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2011 r.: „Odnosząc się do kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z organizacją posiedzeń Rady Nadzorczej należy stwierdzić, iż, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, o ile w ww. posiedzeniach nie uczestniczą kontrahenci, wydatki poniesione przez Spółkę na organizację posiedzeń Rady Nadzorczej, nie posiadają charakteru reprezentacyjnego, a więc nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich do kosztów, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy w związku z charakterem i przeznaczeniem ww. posiedzeń. Wydatki te nie spełniają również przesłanek, o których mowa w ww. art. 16 ust. 1 pkt 38a gdyż nie mają charakteru osobowego lecz związane są z funkcjonowaniem jednego z obligatoryjnych organów Spółki [podkreślenie – M.J.].

Do takich wydatków w przypadku Wnioskodawcy należą:

• wydatki związane z wynajmem sal konferencyjnych,
• zakup materiałów biurowych i usług dotyczących obsługi posiedzeń (np. wynajem/udostępnienie sprzętu do prezentacji, telekonferencji, opłaty za przesyłki kurierskie, koszty stenogramów i tłumaczeń),
• wydatki związane z doradztwem ekonomicznym i prawnym (np. doradztwo związane z wyborem członków zarządu),
• obsługa gastronomiczna posiedzeń Rady Nadzorczej.

Przedmiotowe wydatki stanowią dla Wnioskodawcy w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów”¹⁴.

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2013 r.: „[…] chociaż istnienie organów Spółki, jakimi są Zgromadzenie Wspólników i Rada Nadzorcza nie wiąże się bezpośrednio z uzyskiwaniem przez Spółkę przychodu, jednakże ustawodawca określił, iż wynagrodzenia wypłacane z tytułu pełnienia funkcji członków rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących stanowią koszty uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów nie będą natomiast wydatki, inne niż wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji, ponoszone na rzecz osób wchodzących w skład ww. organów, w związku z wykonywaniem przez nie swoich obowiązków jako członków tych organów.

Należy także zauważyć, że z treści cytowanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wynika wykluczenie z kosztów podatkowych wydatków na rzecz obsługi przedmiotowych organów, które to wydatki należy uznać za związane z funkcjonowaniem samej jednostki. Wydatki ponoszone przez Spółkę na obsługę posiedzeń Rady Nadzorczej nie mają charakteru osobowego, lecz związane są z funkcjonowaniem obligatoryjnych organów Spółki. Ich zaliczenie do kosztów podatkowych uwarunkowane jest więc spełnieniem ogólnej reguły art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy braku zaistnienia przesłanek wykluczenia z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [wszystkie podkreślenia – M.J.].

Należy jednak stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów nie będą wszelkie wydatki na rzecz członków tych organów. Oznacza to w praktyce konieczność wyłączania z kosztów uzyskania przychodów m.in.: wydatków na szkolenia członków takich organów czy wydatków na pokrycie kosztów podróży (koszt przejazdu, noclegów, zwrot kosztów użytkowania samochodu prywatnego czy kosztów wyżywienia członka takiej rady).

Podkreślenia także wymaga, iż o ile w posiedzeniach Rady Nadzorczej nie uczestniczą kontrahenci, wydatki poniesione przez Spółkę na organizację przedmiotowych posiedzeń, nie będą posiadały charakteru reprezentacyjnego, a tym samym nie będą podlegały ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich do kosztów, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy w związku z charakterem i przeznaczeniem ww. posiedzeń”¹⁵.

Mając na uwadze powyższe, w opinii autora w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na rzecz członków rady nadzorczej, jak również na rzecz rady nadzorczej jako całości należy stwierdzić, że:

1. wydatki poniesione na rzecz członków rady nadzorczej co do zasady nie stanowią dla podatnika kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.;
2. wyjątkiem od powyższej zasady są wynagrodzenia otrzymywane przez te osoby w związku z pełnieniem swoich funkcji (należy zaznaczyć, że kosztem uzyskania przychodu nie są również opłacone ze środków płatnika składki na ubezpieczenia społeczne od tychże wynagrodzeń);
3. kosztem uzyskania przychodu mogą być co do zasady wydatki poniesione przez podatnika na rzecz rady nadzorczej jako organu nadzoru jako całości, a nie na rzecz poszczególnych członków rady nadzorczej; w tym przypadku należy pamiętać, że muszą być spełnione ogólne warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (związek wydatku z przychodem, odpowiednie udokumentowanie wydatku itd.);
4. należy mieć jednak na uwadze przepisy dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków na reprezentację, czyli art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.; uregulowanie to jest jednak na tyle nieostre, że trudno jest jednoznacznie stwierdzić, co może być uznane za koszty reprezentacji, i dlatego każdy przypadek należy analizować odrębnie, przy czym pomocne mogą być wytyczne przedstawione w powołanej wcześniej interpretacji ogólnej; przepisy te należy mieć szczególnie na uwadze, gdy w posiedzeniach rady nadzorczej uczestniczą osoby trzecie, np. kontrahenci, inwestorzy.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1467, dalej: „Kodeks spółek handlowych” lub „k.s.h.”.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

³     0111-KDIB1-2.4010.68.2022.3.DP, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/490234, dostęp: 24.08.2022.

⁴     Tamże.

⁵     Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

⁶     0114-KDIP2-2.4010.371.2019.1.PP, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/398937, dostęp: 24.08.2022.

⁷     Tamże.

⁸     0111-KDIB2-3.4010.225.2018.4.HK, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/368421, dostęp: 24.08.2022.

⁹     ILPB3/423-521/14-4/JG, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/253782, dostęp: 24.08.2022.

¹⁰    0111-KDIB1-1.4010.42.2022.1.SH, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/485613, dostęp: 24.08.2022.

¹¹    DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/207161, dostęp: 24.08.2022.

¹²    Tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – przyp. red.

¹³    DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521, dok. cyt.

¹⁴    IPPB5/423-532/11-2/RS, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/119040, dostęp: 24.08.2022.

¹⁵    IPTPB3/423-418/12-6/GG, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/178651, dostęp: 24.08.2022.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu