Wydatki na zakup uprawnień do emisji dwutlenku węgla jako koszt uzyskania przychodu

Rozbieżność stanowisk orzeczniczych w przedmiocie charakteru kosztów poniesionych na nabycie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych występuje zarówno na poziomie interpretacji organów podatkowych jak też judykatury. Nie dziwią zatem wątpliwości podatników związane z kwalifikacją tego rodzaju wydatków na gruncie art.15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”). W prawomocnym wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2023 r. (II FSK 2533/20) skład orzekający odnosząc się do przedmiotowej kwestii zakwestionował ocenę wyrażoną w wyroku WSA we Wrocławiu z 9 czerwca 2020 r. (I SA/Wr 826/19).

We wskazanym wyroku WSA we Wrocławiu oddalił skargę na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydaną na wniosek spółki działającej w ramach podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i produkującej tak na użytek własny, jak też na sprzedaż energię elektryczną i cieplną. Ponieważ Spółka ta ze względu na procesy produkcyjne powodujące emisję gazów cieplarnianych, na mocy ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, obowiązana jest corocznie, w terminie do 30 kwietnia danego roku, do umarzania uprawnień do emisji, w ilości odpowiadającej rzeczywistej ilości emisji gazów cieplarnianych za rok ubiegły, zatem w celu wywiązania się z obowiązku umorzenia i tym samym uniknięcia kar, w przypadku, gdy ilość uprawnień otrzymywanych w ramach krajowego planu podziału jest niewystarczająca – nabywa takie uprawnienia na rynku.

Wobec wątpliwości co do charakteru kosztów poniesionych na nabycie uprawnień do emisji Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej. Stała przy tym na stanowisku, że tego rodzaju wydatki, ponoszone w związku z zamiarem umorzenia nabytych uprawnień, winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia (zaksięgowania) ich w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, a więc rozpoznawane jako koszty o charakterze pośrednim. Uzasadniając swą ocenę wskazała m.in. na interpretacje indywidualne Dyrektora IS w Łodzi z dnia 23 stycznia 2012 r. (IPTPB3/423-283/11-4/MF) i Dyrektora IS w Katowicach z 27 maja 2011 r. (IBPBI/2/423-240/11/MO).

Dyrektor KIS w wydanej na rzecz Spółki interpretacji uznał jej stanowisko za nieprawidłowe i odwołując się do wyroku z NSA dnia 31 maja 2012 r. (II FSK 2286/10) argumentował, że emisja gazów cieplarnianych stanowi nieodłączny i konieczny element działalności prowadzonej przez Spółkę, wskutek czego wydatki na nabycie uprawnień do tej emisji powinny być bezpośrednio powiązane z uzyskanymi przez nią przychodami. Organ podkreślił, że posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji gazów stanowi warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, gdyż bez tego, w celu uniknięcia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji, musiałaby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów. Dyrektor KIS zauważył ponadto, że przyjęta przez Spółkę polityka rachunkowości nie ma wpływu na stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na autonomiczność prawa podatkowego i prawa bilansowego, dlatego też zapisy dokonywane w księgach rachunkowych, których zadaniem jest rejestrowanie zdarzeń gospodarczych nie mogą kształtować unormowań zawartych w materialnym prawie podatkowym. W tej mierze odwołał się do wyroków NSA z dnia 11 grudnia 2018 r. (II FSK 3487/16), z dnia 19 marca 2010 r. (II FSK 1731/08) oraz z dnia 2 grudnia 2014 r. (II FSK 255/13).

WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 czerwca 2020 r. (I SA/Wr 826/19) podzielił stanowisko Organu interpretacyjnego. Sąd zauważył m.in, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyjaśnia szerzej określenia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” i za uzasadnione uznał przyjęcie, że koszty bezpośrednie muszą być identyfikowalne z określonym przychodem, to znaczy, że dostrzegalny jest ich związek z danym przychodem, jak i brak związku z pozostałymi przychodami (ogółem przychodów), oraz że kosztami bezpośrednimi są wydatki, pozostające w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, przy czym istota owego związku polega na tym, że poniesienie przedmiotowych wydatków przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym

Ostatecznie WSA uznał zatem, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO₂ powinny być bezpośrednio powiązane z uzyskanymi przychodami.

Natomiast NSA, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wywiedzionej od powołanego wyroku przez Spółkę zgodził się wprawdzie z konstatacją Sądu pierwszej instancji, że koszty bezpośrednio związane z przychodami jako poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów winny pozostawać z przychodami w związku funkcjonalnym, podczas gdy koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) to wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Niemniej miał zastrzeżenia do wyrażonej przez WSA we Wrocławiu oceny, że taki funkcjonalny związek z przychodami osiąganymi przez Spółkę tworzy nabywanie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Wątpliwości NSA w tym zakresie wynikały w szczególności z trudności w przyporządkowaniu określonych uprawnień do emisji do określonych przychodów ze sprzedaży jednostek energii elektrycznej lub cieplnej, w sytuacji, gdy sprzedaż ta dotyczy tylko niektórych wytwarzanych przez podatnika produktów, podczas gdy wielkość emisji gazów cieplarnianych ustalana i obliczana jest w odniesieniu do całokształtu jego działalności gospodarczej.

W ocenie NSA dodatkową trudność w przyporządkowaniu określonych uprawnień emisyjnych do sprzedaży określonych jednostek energii stwarza okoliczność, że część wytworzonej przez Spółkę energii, zarówno cieplnej, jak i elektrycznej, przeznaczona jest na potrzeby własne wytwórcy, a nie na sprzedaż.

Ponadto za nieuprawnione uznał NSA traktowanie uprawnień do emisji gazów za równoważne z certyfikatami (świadectwami) pochodzenia energii elektrycznej. W ocenie Sądu „posiadanie świadectw pochodzenia energii elektrycznej nie tylko warunkuje możliwość sprzedaży tej energii, ale umożliwia też przypisanie określonych świadectw (określonej ich ilości) do sprzedaży określonych jednostek energii elektrycznej, a nie do ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa wytwarzającego tę sprzedawaną energię”. Dlatego też zdaniem składu orzekającego nieadekwatne było odwoływanie się zarówno przez strony sporu, jak i WSA do wyroku NSA z dnia 31 maja 2012 r. (II FSK 2286/10), w którym Sąd ten odniósł się do świadectw pochodzenia energii elektrycznej.

O ile zatem wydatek na nabycie tych świadectw może być kwalifikowany jako bezpośredni koszt uzyskania przychodów, o tyle wydatek na nabycie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych – w ocenie NSA wyrażonej w prezentowanym prawomocnym wyroku z dnia 18 kwietnia 2023 r. (II FSK 2533/20) – nie może zostać przyporządkowany do sprzedaży określonych jednostek energii, co powoduje, że winien być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów o charakterze pośrednim.

W konsekwencji powyższego ostatecznie NSA skonstatował, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO₂ mają charakter pośredni, gdyż niewątpliwie służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów, ale nie bezpośrednio – gdyż nie są ponoszone w celu uzyskania konkretnych grup przychodów, a w szczególności w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży konkretnych jednostek energii cieplnej lub elektrycznej.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu