Wydatki pracodawcy na zapewnienie noclegów pracowników w miejscu wykonywania pracy a podatek dochodowy od osób fizycznych

W prawomocnym wyroku z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 935/20, NSA po raz kolejny zajął stanowisko w kwestii możliwości zaliczania do przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej określanej jako: „ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.”) zwrotu kosztów noclegu związanego z wykonywaniem zadań służbowych poza miejscowością zamieszkania pracownika. Tym razem Sąd podzielił pogląd Organu interpretacyjnego.

Wyrok zapadł w sprawie dotyczącej Spółki, zatrudniającej wyspecjalizowanych pracowników, w których umowach o pracę jako miejsce wykonywania pracy wskazane były lokalizacje: siedziba spółki oraz biura w dwóch innych miastach. Umowy te nie regulowały kwestii, ile czasu, ani w jakiej lokalizacji pracownicy mają świadczyć pracę, zaś rozkład czasu tej pracy w poszczególnych lokalizacjach wynikał ze specyfiki sprawowanej funkcji i potrzeb pracodawcy. Spółka zwracała pracownikom – na podstawie dostarczanych jej faktur lub rachunków – równowartość wydatków na noclegi, poniesionych w związku z czasowym wykonywaniem pracy we wskazanych (umową o pracę) lokalizacjach lub ponosiła koszty podróży (np. biletów lotniczych) pracowników do miejsca świadczenia pracy w innych lokalizacjach niż stałe miejsce zamieszkania; wyjazdy nie stanowiły przy tym podróży służbowych w rozumieniu art. 77⁵ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (dalej powoływanej jako: „Kodeks pracy”).

Spółka nie traktowała zwróconych wydatków na noclegi jako przychodu podlegającego opodatkowaniu. Uznawała bowiem, że ponoszone przez pracowników wydatki miały bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i były niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich zwrot nie stanowił u pracowników przysporzenia majątkowego i nie mógł być traktowany jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka zapytała o prawidłowość powyższej kwalifikacji, ale Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2019 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.33.2019.4.SJ stanowisko Spółki zakwestionował.

Zdaniem Organu, ponieważ miejsce pracy oznaczone w umowach o pracę zostało zaakceptowane przez pracowników – przyjęcie świadczeń następowało za zgodą pracowników oraz przynosiło im wymierną korzyść majątkową, polegającą na uniknięciu wydatku; jednocześnie wskazani pracownicy nie mogli być uznani za pracowników mobilnych, w związku z tym Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, miała obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości tych świadczeń.

Spółka złożyła do WSA we Wrocławiu skargę na powyższą interpretację, jednakże Sąd wyrokiem z dnia 30 stycznia 2020 r. (I SA/Wr 699/19) skargę tę oddalił.

NSA, rozpatrując skargę kasacyjną od powołanego orzeczenia wniesioną przez Spółkę, podobnie jak Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., o sygn. K 7/13, a ponadto do poglądu ukształtowanego w orzecznictwie NSA – wyrażonego m.in. w uchwałach z 24 maja 2010 r. (II FPS 1/10) i 24 października 2011 r. (II FPS 7/10) oraz w wyroku z 25 kwietnia 2013 r. (II FSK 1828/11) – zgodnie z którym „świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi”. Uwzględniając powyższe we wzmiankowanym na wstępie prawomocnym wyroku z dnia 6 grudnia 2022 r. NSA uznał, że zwrot wydatków poniesionych przez pracowników na noclegi stanowi dla nich przysporzenie majątkowe.

NSA nie miał wątpliwości, że świadczenie zostało spełnione za zgodą pracowników a korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Przyjął w szczególności, że pracodawcy wiadome jest który pracownik i ile dni świadczy pracę w danym miejscu oraz z jakiego lokalu wynajętego przez Spółkę korzysta, a zatem możliwe jest precyzyjne przypisanie pracownikowi określonej wartości przychodu z tego tytułu. Dalej, jako prawidłowe zakwalifikował konkluzje wyroku WSA we Wrocławiu, że „świadczenie polegające na skorzystaniu przez pracowników z noclegu i kosztów dojazdu zostaje spełnione w ich interesie. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, pracownicy ci nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez Spółkę miejsc noclegowych”.

Dodatkowo NSA nawiązał do wniosków wyprowadzonych przez Sąd Najwyższy w uchwale z 10 grudnia 2015 r. ( III UZP 14/15), w świetle której „ przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 77⁵§ 1 Kodeksu pracy), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych, […] a udostępniona kwatera (lokal) nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu”.

W ocenie NSA udostępnienie lokalu mieszkalnego w znaczeniu art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. stanowi „inne nieodpłatne świadczenie”, gdyż pracownik akceptując warunki umowy wyraża zgodę na przyjęcie takiego świadczenia stanowiącego element wynagrodzenia za pracę, a należności tego rodzaju należy rozpatrywać ze względu na zwolnienie od podatku dochodowego wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 przedmiotowej ustawy. Ponieważ zaś z przepisów tych wynika, że gdy podatnik mający miejsce zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. to wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł – jest wolna od opodatkowania, zatem – zdaniem NSA – wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy – pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Jednocześnie, z powołaniem się na przepisy art. 21 ust. 1 pkt 16 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. oraz orzecznictwo – w tym m.in. wyrok z dnia 20 listopada 2014 r. (II FSK 2771/14), w którym wskazano, że świadczenie pracodawcy polegające na ponoszeniu kosztów dowozu, bądź też częściowego sfinansowania dowozu zatrudnionych pracowników do miejsca pracy i z powrotem było przychodem ze stosunku pracy –NSA doszedł do wniosku, że jakakolwiek forma pokrycia przez pracodawcę wydatków na dojazd pracownika do pracy stanowi korzyść pracownika, a nie pracodawcy.

Ostatecznie, oddalając skargę kasacyjną Spółki, NSA na podstawie powyższego wywiódł, że wydatki ponoszone przez Spółkę na zapewnienie noclegów dla pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jej rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, stanowią dla tych pracowników przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy. Przychodem takim jest również dokonywany przez Spółkę na rzecz pracowników zwrot kosztów dojazdu do miejsca świadczenia pracy w innych lokalizacjach niż stałe miejsce zamieszkania.

Należy zwrócić uwagę, że w kwestii finansowania pracownikom kosztów dojazdu do i z pracy istnieją również odmienne stanowiska orzecznicze. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 16 października 2019 r. ( II FSK 3531/17) za błędną uznał m.in. wykładnię art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonaną przez organ interpretacyjny, zgodnie z którą świadczenia o charakterze zwrotnym mogą stanowić przychód ze stosunku pracy także w sytuacji, gdy nie przynoszą pracownikowi realnych korzyści. Natomiast WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 3 listopada 2020 r. (I SA/Gd 540/20) skonkludował, że za przychód mogą być uznane tylko te świadczenia, które stanowią realne przysporzenie dla drugiej strony, o tym zaś nie można mówić, gdy świadczenie w formie pieniężnej lub jakiejkolwiek innej jest przekazywane tytułem zwrotnym, jako rekompensata poniesionych wcześniej wydatków, które nie były w interesie osoby, która musiała je ponieść.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu