Zwrot kosztów wykonania zastępczego związany z usunięciem przez podatnika skutków nienależytego wykonania zobowiązania przez pierwotnego wykonawcę według obecnego podejścia prezentowanego w orzecznictwie nie stanowi świadczenia usług.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1 opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Za czynności podlegające opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:
1) między usługodawcą i usługobiorcą istnieje związek prawny, w którego ramach następuje świadczenie wzajemne;
2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;
4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;
5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
W myśl art. 29a przywołanej ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Zwrot kosztów wykonania zastępczego związany z usunięciem przez podatnika skutków nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika (siłami własnymi czy przy pomocy innych podmiotów) według obecnego podejścia prezentowanego w orzecznictwie nie stanowi świadczenia usług. Obciążenie dłużnika kosztami wykonania zastępczego powinno nastąpić przez wystawienie noty, a nie przez wystawienie faktury, ponieważ nie stanowi wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia usług.
Powyższe stanowisko pozostaje w dalszym ciągu dominującym poglądem wyrażanym w orzecznictwie.
Przykładowo w interpretacji z dnia 26 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: ?Skoro zgodnie z umową to Generalny Wykonawca ma ostatecznie ponieść ekonomiczny ciężar wykonawstwa zastępczego z uwagi na niewykonanie lub nienależyte wykonanie przedmiotu umowy ? w ocenie Spółki jest ona uprawniona do wystawienia noty obciążeniowej na Generalnego Wykonawcę w kwocie będącej sumą brutto faktur od wykonawców zastępczych potwierdzających naprawę usterek/zaniedbań ? jako rekompensatę, która nie podlega opodatkowaniu VAT.
Obciążenie Generalnego Wykonawcy notą obciążeniową obejmującą wyłącznie sumę kwot netto otrzymanych od wykonawcy zastępczego/wykonawców zastępczych sprawiłoby, że to Spółka poniosłaby ekonomiczny ciężar podatku VAT z tytułu wykonawstwa zastępczego.
Reasumując, Spółka postąpi prawidłowo przenosząc notą obciążeniową koszt wykonawstwa zastępczego (wystawionej w łącznej kwocie brutto jako rekompensatę za nienależyte wykonanie umowy) na Generalnego Wykonawcę?2.
Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził w interpretacji z dnia 17 grudnia 2018 r., mianowicie: ?W analizowanej sprawie, wskutek ujawnionych wad usług budowlanych wykonywanych przez pierwotnego ich wykonawcę (podwykonawcę pierwotnego), który ? jak wynika z opisu sprawy ? odpowiada na wezwanie i wyraża zgodę na usunięcie wad i usterek za pomocą podmiotu trzeciego [?] oraz nie odpowiada na wezwanie do usunięcia usterki [?], Wnioskodawca zleca wykonanie prac związanych z usunięciem wad podmiotowi trzeciemu lub podwykonawcy zastępczemu, a poniesionymi kosztami obciąża podwykonawcę pierwotnego.
Mając na uwadze powołane przepisy prawa wskazać należy, że przeniesienie kosztów wykonawstwa zastępczego nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lecz odszkodowanie za nienależycie wykonane usługi, których podwykonawca pierwotny nie naprawił we własnym zakresie. Nie dochodzi zatem do żadnej czynności opodatkowanej oraz do wzajemnego świadczenia, bowiem powyższy zwrot kosztów ma charakter rekompensaty (odszkodowania) dla Wnioskodawcy jako odbiorcy robót z tytułu wadliwego ich wykonania, a zatem wykracza poza zakres przedmiotowy opodatkowania. Bez wpływu na opodatkowanie ww. zwrotu kosztów pozostaje fakt, czy podwykonawca pierwotny kwestionuje czy też nie kwestionuje swoją odpowiedzialność za powstałe wady/usterki.
Zatem, Wnioskodawca obciążając podwykonawcę pierwotnego kosztami poniesionych wydatków związanych z niedopełnieniem przez niego obowiązków, nie wykonuje w świetle ustawy o VAT żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca angażując podmiot trzeci, nie czyni tego w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy przez pierwotnego podwykonawcę?3.
Analogiczny pogląd Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził również w interpretacji z dnia 2 marca 2020 r.4
Według obecnie prezentowanego stanowiska w orzecznictwie w analizowanej sytuacji podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskazuje się, że obciążenie kosztami wykonawstwa zastępczego trzeba uznać za należność o charakterze odszkodowawczym, a podatek naliczony od towarów i usług zakupionych w celu dokończenia prac i napraw robót wykonanych nieprawidłowo nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.
Pogląd taki wyraził m.in. NSA w wyroku z dnia 6 lipca 2017 r., w którym stwierdził, że: ?[?] niesolidny podwykonawca (jako dłużnik) powinien generalnemu wykonawcy (wierzycielowi) zwrócić pełne koszty zleconego wykonawstwa zastępczego, a więc ponieść ciężar ekonomiczny wykonanych za niego prac i poniesionych wydatków, w tym także w zakresie podatku od towarów i usług wykazanego przez wykonawcę zastępczego. Gdyby bowiem wykonał swoje zobowiązania wobec generalnego wykonawcy, ten nie zostałby obciążony kwotą tego podatku, a zatem należność ta stanowi element świadczenia odszkodowawczego od dłużnika na rzecz wierzyciela.
W konsekwencji nie ma podstaw do tego, aby generalny wykonawca w takich okolicznościach korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wykonawcy zastępczego, skoro do zrekompensowania mu tej kwoty zobowiązany jest niesolidny podwykonawca.
[?]
5.4. Oczywiście poniesienie kosztów wykonawstwa zastępczego przez generalnego wykonawcę jest bezpośrednio związane ze świadczeniem odszkodowawczym należnym od niesolidnego podwykonawcy, lecz nie stanowi celu samego w sobie, gdyż usługa wykonawcy zastępczego jest także związana z realizacją obowiązków, jakie spoczywają na generalnym wykonawcy wobec inwestorów, a więc z szeroko pojętymi, realizowanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Skoro jednak ich zrekompensowanie ? w okolicznościach takich, jak w tej sprawie ? powinno nastąpić w ramach świadczenia odszkodowawczego obejmującego kwotę należnego VAT, rzutuje to na prawo podatnika do odliczenia tego podatku.
5.5. Stwierdzić zatem należy, że podatek wynikający z faktury wystawionej przez wykonawcę zastępczego na rzecz generalnego wykonawcy, z tytułu usługi wykonanej za niesolidnego podwykonawcę, nie podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [?], skoro podatek ten powinien zostać objęty kwotą odszkodowania należnego generalnemu wykonawcy od niesolidnego podwykonawcy?5.
Zaznaczyć należy, że chociaż przedstawiony pogląd jest kontrowersyjny, to jednak dominuje w dotychczasowym orzecznictwie.
Podobne stanowisko jak powyżej wyraża również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Mianowicie w interpretacji z dnia 19 września 2017 r. organ ten wskazał, że: ?Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych w celu dokończenia prac i napraw robót wykonanych nieprawidłowo lub w niepełnym zakresie przez Podwykonawcę, należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy [z dnia 11 marca 2004 r. ? przyp. red.] ? w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy ? kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Zasadą jest także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.
Zatem podstawowym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Jak już wskazano powyżej, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem czynności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na to, że obciążenie Podwykonawcy kosztami wykonania zastępczego i napraw należy uznać jako należność o charakterze odszkodowawczym, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony od towarów i usług zakupionych w celu dokończenia prac i napraw robót wykonanych nieprawidłowo lub w niepełnym zakresie przez Podwykonawcę nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.
Podsumowując, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wykonanie zastępcze i naprawy związane są w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków nie będzie przysługiwało Wnioskodawcy, ponieważ nie będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Zatem, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług zakupionych w celu dokończenia prac i napraw robót wykonanych nieprawidłowo lub w niepełnym zakresie przez Podwykonawcę?6.
Powyższe potwierdza również stanowisko wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2020 r.7
Przypisy:
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 11 marca 2004 r.?.
2 0112-KDIL1-1.4012.32.2017.1.MW, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=507700, dostęp: 27.08.2020.
3 0112-KDIL1-1.4012.743.2018.1.SJ, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=545884, dostęp: 27.08.2020.
4 0114-KDIP1-2.4012.702.2019.1.RD.
5 I FSK 2173/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/70DAC307F7, dostęp: 27.08.2020.
6 0112-KDIL1-3.4012.283.2017.1.AP, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=515676, dostęp: 27.08.2020.
7 0113-KDIPT1-2.4012.29.2020.2.KT.
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
