Wykorzystanie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego w postępowaniu karnym skarbowym

W postępowaniu karnym skarbowym, w którym stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego¹, sąd orzekający zobowiązany jest poczynić własne ustalenia faktyczne, które wykażą, czy zostało popełnione przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe. W postępowaniu karnym skarbowym, skoncentrowanym na ustaleniu winy, dochodzi często do wykorzystywania jako dowodów materiału dowodowego wskazanego w decyzji organu podatkowego.

Na wstępie należy zauważyć, że przepisy o postępowaniu zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa², określające zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, mają zapewniać zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (zob. zwłaszcza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191). Organy mają wobec tego obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jak również dokonać na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Oprócz tego mają obowiązek postępować w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z przywołanych przepisów o postępowaniu³.

Ustawodawca przyjął w Ordynacji podatkowej koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych. Została ona wyrażona w art. 180 § 1 oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181. Z zestawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Co więcej, art. 181 przywołanej ustawy dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Nie istnieje zatem prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, np. karnym. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów procesowych⁴.

W myśl natomiast art. 113 § 1 k.k.s.⁵ w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. W postępowaniu tym ma więc zastosowania zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu, określona w art. 8 § 1 k.p.k., stosownie do której sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne oraz nie jest związany rozstrzygnięciem innego sądu lub organu.

Jak stwierdził Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 sierpnia 2017 r.⁶, orzeczenia organów podatkowych i ustalenia dokonywane dla celów podatkowych przez te organy w żaden sposób nie wiążą sądu rozpoznającego sprawę karną. Sąd karny samodzielnie rozstrzyga zagadnienia faktyczne (dokonuje ustaleń faktycznych) w zakresie zachowań objętych zarzutem stawianym oskarżonym, a następnie dokonuje subsumpcji tych zachowań pod właściwy przepis Kodeksu karnego⁷. ?Całokształt ustaleń opartych o liczne okoliczności sprawy różni się znacząco od ustaleń dla celów podatkowych, które nie mogą, jak chce skarżący, determinować orzeczenia w sprawie karnej, tak ze względów faktycznych, jak i prawnych ? art. 8 § 1 k.p.k.?⁸.

W doktrynie podkreśla się, że prawo karne procesowe nie stoi na przeszkodzie wykorzystaniu jako dowodów w postępowaniu karnym skarbowym dowodów zebranych w innym postępowaniu. Nie oznacza to bynajmniej, że całość materiału dowodowego może zostać przeniesiona do rozpoczynającego się postępowania przygotowawczego. Pewne dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego nie zostaną wykorzystane w śledztwie czy też dochodzeniu, jeśli ich wykorzystanie pozostaje w sprzeczności z regułami dowodowymi postępowania karnego. Co prawda postępowaniem podatkowym rządzą nieco odmienne reguły dowodowe, powodujące, że udowodnienie określonej okoliczności jest łatwiejsze aniżeli w postępowaniu karnym, niemniej trudno jest uznać, że te same dowody skutkujące uznaniem za udowodnioną danej okoliczności w postępowaniu podatkowym nie prowadzą na etapie podejmowania decyzji w przedmiocie wszczęcia postępowania karnego do uznania, że zachodzi podejrzenie popełnienia czynu w rozumieniu art. 303 k.p.k.⁹

Sąd, czyniąc ustalenia faktyczne w sprawach karnoskarbowych, może się opierać również na decyzjach wydawanych przez organy podatkowe, protokołach czynności kontrolnych dokonywanych przez te organy, dokumenty te nie mogą jednak zastępować samodzielnych ustaleń, szczególnie w kwestiach istotnych dla wyczerpania znamion czynów zabronionych zarzucanych oskarżonemu. Przy ocenie przydatności dla odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego tych dokumentów konieczne jest zwłaszcza uwzględnianie istotnej różnicy między postępowaniem karnym a postępowaniem podatkowym, jaką jest różnica w rozkładzie ciężaru dowodowego. Zasadniczo w postępowaniu przed organami podatkowymi to na podatniku i płatniku spoczywa obowiązek wykazania, że ich działania bądź zaniechania odpowiadają unormowaniom prawa podatkowego, podczas gdy w postępowaniu karnym podatnik i płatnik nie mają obowiązku wykazywania swojej niewinności. To na oskarżycielu spoczywa obowiązek przedstawienia dowodów, które pozwolą stwierdzić, że zachowanie podatnika bądź płatnika wyczerpało znamiona wykroczenia bądź przestępstwa skarbowego. Na sądzie spoczywa również obowiązek przeprowadzania dowodów z urzędu w celu ustalenia prawdy materialnej, przy czym działania sądu nie mogą być ukierunkowane na poszukiwanie jedynie dowodów sprawstwa oskarżonego¹⁰.

Należy zwrócić uwagę, że w judykaturze prezentowane są różne poglądy co do zakresu związania sądu decyzjami organu podatkowego.

Przedstawiano np. argumenty, że sąd karny jest związany decyzją podatkową pozostającą pod kontrolą sądu administracyjnego¹¹, jednakże zajmowano też w tej kwestii odmienne stanowisko¹². ?Należy [?] podzielić te zastrzeżenia wskazując ważne okoliczności. Postępowanie podatkowe wolne jest od określenia zawinienia podatnika. Dla ustalenia powstania zobowiązania podatkowego obojętne jest, czy można podatnikowi przypisać winę umyślną, jakkolwiek rozumianą. Nie ma to znaczenia dla określenia kwestii zobowiązania podatkowego w postępowaniu administracyjnym. Inaczej rzecz wygląda w stosunku do postępowania karnego skarbowego. [?] w wypadku braku zawinienia oskarżonego w postępowaniu karnym skarbowym nie można przypisać mu przestępstwa. Zupełnie inaczej w postępowaniu podatkowym jest rozłożony ciężar dowodów. Bierność oskarżonego w wykazywaniu swoich racji nie oznacza, że popełnił przestępstwo skarbowe. Znów bierność w postępowaniu podatkowym skutkuje tym, że nie wykazał on (udowodnił) swoich racji. [?] W takiej sytuacji nie sposób uznać, iż takie rozstrzygnięcie organów podatkowych ma wiązać sąd karny. Sąd ten byłby zatem związany oceną dowodów i uznaniem, że wiarygodni są świadkowie i im należy przyznać prymat do ustaleń faktycznych. Dlatego o ile w postępowaniu podatkowym zakwestionowano treść faktur VAT wyjaśnieniami podejrzanego, o tyle już w postępowaniu karnym, które wymaga wykazania winy umyślnej, samo takie odwołanie się do tych wyjaśnień jest niewystarczające. Z tego też powodu w tej sprawie nie można uznać, iż decyzje podatkowe wiążą sąd rejonowy. Decyzję stanowią zatem taki sam dowód, jak inne. Podlegają ocenie na zasadach ogólnych?¹³.

Jak Sąd Rejonowy Gdańsk-Południe w Gdańsku zauważył w wyroku z dnia 18 maja 2018 r.: ?[?] oprócz realizacji znamion strony przedmiotowej zarzucanych czynów wymagana przez przepisy kodeksu karnego skarbowego jako warunek odpowiedzialności karnej, umyślność zachowania się sprawcy, odnosząca się także do przestępstw i wykroczeń z zakresu obowiązków podatkowych, nie może być wywodzona z samego, nawet teoretycznego, faktu zaistnienia znamion strony przedmiotowej danego czynu skarbowego. Nie można realizacji tak znamion przedmiotowych jak i podmiotowych w żadnym wypadku domniemywać, lecz należy je udowodnić, choćby na podstawie dowodów pośrednich, w drodze logicznego rozumowania z całokształtu zebranego materiału dowodowego [?]. Prokuratura jak i finansowy organ postępowania przygotowawczego zdają się uznawać, że same wydane prawomocne decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego przesądzają automatycznie o odpowiedzialności karnej skarbowej sprawcy, a tego nie można akceptować. Fakt wadliwego rozliczenia podatkowego może pociągać i pociąga odpowiedzialność finansową sprawcy na gruncie prawa podatkowego, ale nie oznacza to, iżby automatycznie rodziła się wówczas zawsze również odpowiedzialność w sferze prawa karnego skarbowego. Jednym z warunków tej ostatniej jest bowiem, poza spełnieniem znamion przedmiotowych przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, także umyślność (wyjątkowo ? nieumyślność) zachowania sprawcy?¹⁴.

W orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z treści art. 8 k.p.k. samodzielność rozstrzygania sądu karnego nie uprawnia sądu wyłącznie do dokonywania dowolnych ustaleń w zakresie obowiązku podatkowego, skoro ustalenie istnienia tego obowiązku (bądź braku powinności) oraz wysokości podatku należy do organów skarbowych pod kontrolą sądu administracyjnego. Decyzje organów podatkowych mają istotne znaczenie dla ustalenia istnienia zobowiązania podatkowego czy jego wysokości, rodzą po stronie podatnika określone skutki finansowe, zapadają w trybie odrębnych przepisów, przewidujących ich instancyjną kontrolę, w tym nadzwyczajny środek zaskarżenia¹⁵. Konieczność uwzględnienia decyzji administracyjnej przez sąd karny może zatem być konsekwencją tego, że decyzja ta kształtuje konieczne elementy stanu faktycznego w sprawie, ale tylko w zakresie zaistnienia tego zobowiązania, nigdy zaś samodzielnie nie stanowi o wyczerpaniu przez oskarżonego znamion zarzucanych czynów karnoskarbowych.

Podsumowując te rozważania, stwierdzić należy, że samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego niewątpliwie nie uprawnia do dokonywania dowolnych ustaleń w zakresie obowiązku podatkowego, nie można jednak bez zastrzeżeń zaaprobować poglądu, że skoro ustalenie istnienia tego obowiązku (bądź braku powinności) oraz wysokości podatku należy do organów skarbowych pod kontrolą sądu administracyjnego, decyzje zapadające w odnośnym postępowaniu należy traktować jako rozstrzygnięcia „kształtujące stosunek prawny” (art. 8 § 2 k.p.k.) i uznawać za wiążące w postępowaniu karnym¹⁶. Decyzje podatkowe mogą bowiem mieć charakter deklaratoryjny i wówczas sąd zobligowany jest do samodzielnej oceny, czy doszło do naruszenia obowiązku podatkowego.

Zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2017 r.: „Orzeczenia organów podatkowych i dokonywane dla celów podatkowych przez te organy ustalenia w żaden sposób nie wiążą sądu rozpoznającego sprawę karną”¹⁷.

Z kolei w wyroku z dnia 29 października 2015 r. Sąd Najwyższy stwierdził, że: ?W postępowaniu o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego obowiązuje stosownie do art. 113 k.k.s. i w tym postępowaniu nie podlega ani osłabieniu, ani dalszym wyjątkom, niż określone w art. 8 § 2 k.p.k.?¹⁸.

Twierdzenie, że sąd karny nie jest upoważniony do samodzielnego ustalenia wysokości podatku narażonego na uszczuplenie, gdyż jedynie organy podatkowe mają kompetencje do ustalania wysokości zobowiązania podatkowego, stanowi wyraz bagatelizowania, a wręcz nieuznawania wyrażonej w art. 8 § 1 k.p.k. zasady samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego. Stosownie do tej zasady zakres samodzielności orzekania sądu karnego wyznaczony jest przez przedmiot danego postępowania oraz inne kwestie warunkujące orzeczenie o tym przedmiocie, które łącznie wyznaczają zakres kognicji sądu karnego.

Mimo że w piśmiennictwie karnoprocesowym zasadniczo aprobuje się koncepcję związania sądu karnego decyzją administracyjną jako przesłanką odpowiedzialności karnej wynikającą ze znamion typu czynu zabronionego¹⁹, odrzuca się stanowisko, że decyzje organów skarbowych ustalające istnienie lub nieistnienie zobowiązania podatkowego oraz określające wysokość podatku wiążą sądy karne²⁰.

W postępowaniu o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego obowiązuje stosownie do art. 113 k.k.s. i w tym postępowaniu nie podlega ani osłabieniu, ani dalszym wyjątkom niż określone w art. 8 § 2 k.p.k. Sąd karny jest zatem legitymowany do tego, aby samodzielnie badać kwestię istnienia zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku określonego decyzją organów administracyjnych. Obowiązkiem tego sądu karnego jest też wykazanie, że wyczerpane są wszystkie znamiona zarzucanego czynu bądź czynów karnoskarbowych. Odmienne stanowisko w tej kwestii oznaczałoby aprobatę ograniczenia roli sądu karnego w orzekaniu o odpowiedzialności karnej za przestępstwa przeciwko obowiązkom podatkowym, określone w rozdziale 6 k.k.s., do organu określającego jedynie konsekwencje karnoskarbowe wiążących go ustaleń organów administracyjnych²¹, jak również ograniczenie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości w postępowaniu o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe²².

 

Przypisy

¹     Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. ? Kodeks postępowania karnego, tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 534, dalej: Kodeks postępowania karnego lub k.p.k.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa.

³     Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2019 r., III SA/Po 614/1.

⁴     Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 listopada 2020 r., I SA/Sz 268/20.

⁵     Ustawa z dnia 10 września 1999 r. ? Kodeks karny skarbowy, tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 408, dalej: Kodeks karny skarbowy lub k.k.s.

⁶     II AKa 210/17, http://orzeczenia.waw.sa.gov.pl/content/$N/154500000001006_II_AKa_000210_2017_Uz_2017-08-11_002, dostęp: 22.04.2021.

⁷     Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. ? Kodeks karny, tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1444 ze zm., dalej: Kodeks karny lub k.k.

⁸     II AKa 210/17, dok. cyt.

⁹     M. Słoma, Wymiar podatku z tytułu przychodów nieujawnionych a postępowanie karne, „Prokuratura i Prawo” 2012, nr 1, s. 78.

¹⁰    Wyrok Sądu Rejonowego Gdańsk-Południe w Gdańsku z dnia 18 maja 2018 r., II K 730/16, http://orzeczenia.gdansk-poludnie.sr.gov.pl/content/$N/151015050001006_II_K_000730_2016_Uz_2018-05-18_001, dostęp: 22.04.2021.

¹¹    Zob. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2000 r., II AKa 32/00, „Krakowskie Zeszyty Sądowe” 2000, nr 6, poz. 15; postanowienie Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2009 r., II AKzw 334/09, „Krakowskie Zeszyty Sądowe” 2009, nr 9, poz. 72.

¹²    Zob. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2017 r., II AKa 210/17, „Orzecznictwo Sądów Apelacyjnych” 2017, nr 11, poz. 23; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 października 2015 r., IV KK 187/15, LEX nr 1929133, „Krakowskie Zeszyty Sądowe” 2016, nr 2, poz. 370.

¹³    Wyrok Sądu Rejonowego w Ciechanowie z dnia 11 kwietnia 2018 r., II K 425/16, http://orzeczenia.ciechanow.sr.gov.pl/content/$N/152525050001006_II_K_000425_2016_Uz_2018-04-11_001, dostęp: 22.04.2021.

¹⁴    II K 730/16, dok. cyt.

¹⁵    Zob. postanowienie Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2009 r., II AKz 334/09.

¹⁶    Zob. II AKa 32/00, dok. cyt.

¹⁷    II AKa 210/17, dok. cyt.

¹⁸    IV KK 187/15, http://www.sn.pl/sites/orzecznictwo/OrzeczeniaHTML/iv%20kk%20187-15.docx.html, dostęp: 22.04.2021.

¹⁹    Zob. J. Grajewski, K.L. Paprzycki, S. Steinborn, Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I, Warszawa 2013, s. 71-72; P. Hofmański, E. Sadzik, K. Zgryzek, Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I, Warszawa 2011, s. 111; T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I, Warszawa 2014, s. 85; Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I, D. Świecki (red.), Warszawa 2013, s. 67.

²⁰    Tamże.

²¹    Zob. U. Doniec, A. Koziara, Samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego w zakresie decyzji kreujących zobowiązania podatkowe, w: Z problematyki funkcji procesu karnego, T. Grzegorczyk, J. Izydorczyk, R. Olszewski (red.), Warszawa 2013, s. 650.

²²    Wyrok Sądu Rejonowego Gdańsk-Południe w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2018 r., II K 1001/15.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu