1. Zagadnienia ogólne
Zgodnie z art. 176 §§ 1- 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń. Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie. W takim przypadku, zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału, bądź obciążenie udziału, może nastąpić jedynie za zgodą spółki, o której mowa w art. 182 ksh, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W tym kontekście należy odnieść się również do regulacji art. 159 ksh, zgodnie z którym, jeżeli wspólnikowi mają być przyznane szczególne korzyści lub jeżeli na wspólników mają być nałożone, oprócz wniesienia wkładów na pokrycie udziałów, inne obowiązki wobec spółki, należy to pod rygorem bezskuteczności wobec spółki dokładnie określić w umowie spółki.
2. Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych
Źródła przychodów są zawarte w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaliczamy do nich:
1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2) działalność wykonywana osobiście;
3) pozarolnicza działalność gospodarcza;
4) działy specjalne produkcji rolnej;
5) (uchylony);
6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d) innych rzeczy,
– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;
8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;
9) inne źródła.
Ponieważ określone w art. 176 § 2 ksh wynagrodzenie wspólnika z tytułu świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki nie mieści się w żadnym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1) – 8b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., należy je zaklasyfikować do źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9) tej ustawy.
Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Zwrot „w szczególność” oznacza, że wymieniony w tym przepisie katalog przychodów stanowi katalog otwarty i do tego źródła przychodów zalicza się wszystkie pozostałe przychody nie mieszczące się w źródłach wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1) – 8a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie składa się odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z:
1) kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b;
2) pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c;
3) odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.
Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, podatnik jest obowiązany do wykazania dochodów uzyskiwanych na podstawie art. 176 § 2 ksh w zeznaniu rocznym składanym w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.
3. Obowiązki spółki
Zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 (…) od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania (…). W związku z tym spółka będzie obowiązana do sporządzenia informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów uzyskanych przez wspólnika i przesłania ją podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu. Informacją tą będzie PIT-11.
4. Wynagrodzenie wpłacane wspólnikowi jako koszt uzyskania przychodu spółki.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38) ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. 38) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników (…) niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, (…)
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów u podatnika będącego wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną – wartości pracy własnej innych wspólników tej spółki będących osobami fizycznymi, a także ich małżonków i małoletnich dzieci, z tym że kosztem uzyskania przychodów jest jednak wynagrodzenie małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki, należne z tytułów określonych w art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. z 2018 r. poz. 1244), z zastrzeżeniem pkt 57 i art. 15 ust. 4g.
W konsekwencji ponieważ w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami jednostronnymi na rzecz spółki i są to świadczenia w stosunku do spółki kapitałowej to wypłacane środki na podstawie art. 176 §§ 1-3 ksh stanowią koszty uzyskania przychodu. Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 17 czerwca 2022 r syng. 0111-KDIB1-1.4010.99.2022.5.SH: „Rozważając kwestię podatkowej kwalifikacji wskazanych we wniosku wydatków należy zauważyć, że wydatki te należy zakwalifikować do kosztów podatkowych, przy spełnieniu wszystkich wyżej wymienionych warunków ustawowych, jako wypełniających dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając natomiast na uwadze wyłączenia wynikające z art. 16 u.p.d.o.p. oraz fakt, że przedmiotowe wydatki są ponoszone przez spółkę, jako zapłata za wykonywanie świadczeń niepieniężnych przez wspólników spółki, ocena prawna tych wydatków wymaga, poza sprawdzeniem przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odniesienia się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Skoro zatem z wniosku i jego uzupełnień wynika, że Wspólnicy spółki będą zobowiązani przez spółkę do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, które będą odpłatne i ekwiwalentne, tzn. wynagrodzenie dla poszczególnych wspólników za PŚN zostanie określone w jednym z następujących wariantów:
1) w stałej miesięcznej wysokości, przy czym wysokość tego wynagrodzenia zostanie ustalona w oparciu o zakres usług oraz czasu niezbędnego do ich świadczenia,
2) wedle stawki godzinowej za świadczone usługi, przy czym wspólnik będzie miał obowiązek do świadczenia usług w zakresie nie mniejszym niż wskazany w Umowie.
W przypadku, gdyby wspólnikowi przysługiwało wynagrodzenie ryczałtowe oraz w danym miesiącu wspólnik nie świadczył usług w pełnym zakresie, wynikającym z umowy spółki, czy to z uwagi na sytuacje losowe, czy też inne przyczyny uniemożliwiające mu świadczenie usług, wynagrodzenie wspólnika zostanie stosunkowo obniżone. Wysokość wynagrodzenia zostanie ustalona w oparciu o zakres świadczeń oraz ich częstotliwość, biorąc pod uwagę także takie czynniki, jak otoczenie rynkowe, czynniki makroekonomiczne czy wiedza, doświadczenie oraz unikalne umiejętności poszczególnych wspólników, to na gruncie niniejszej sprawy nie znajdzie zastosowania wyłącznie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., bowiem w omawianej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniami jednostronnymi.
Nie znajdzie również zastosowania na gruncie niniejszej sprawy wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem jak wynika z wniosku wspólnicy spółki, mogą pełnić funkcję w Zarządzie spółki, będą zobowiązani przez spółkę do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, polegających na wykonywaniu na rzecz spółki wymienionych we wniosku oraz określonych w umowie spółki usług.
Reasumując, Wnioskodawca w opisanym zdarzeniu przyszłym, będzie mógł zaliczyć wynagrodzenie wypłacane na rzecz wspólników z tytułu okresowych świadczeń niepieniężnych, o których mowa w art. 176 ustawy – Kodeks spółek handlowych, do kosztów uzyskania przychodów.”
5. Składki ZUS i składka zdrowotna od wynagrodzenia wspólnika
Podstawą objęcia ubezpieczeniem społecznym oraz ubezpieczeniem zdrowotnym jest przynależność do grupy podmiotów wymienionych w art. 6 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 66 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. W przypadku powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie mamy do czynienia z oskładkowaniem – ubezpieczeniem społecznym lub ubezpieczeniem zdrowotnym. Potwierdza to również wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2018 r. sygn. I UK 575/16, w którym Sąd Najwyższy orzekła, że „O włączeniu do ubezpieczenia społecznego decyduje przynależność do grupy podmiotów określonej w art. 6 u.s.u.s. Przystąpienie do ubezpieczenia i opłacanie składki przez podmiot nienoszący cech podmiotu ubezpieczenia nie stanowi przesłanki objęcia – z mocy ustawy – tym ubezpieczeniem. Wspólnicy spółek kapitałowych, także jako członkowie zarządów tych spółek, nie są podmiotami ubezpieczeń społecznych. Relacje zachodzące między nimi a spółką mają charakter korporacyjny, także gdy dotyczą zobowiązanie wspólnika do oznaczonych w umowie spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych za wynagrodzeniem (art. 176 k.s.h.).”
Takie samo stanowisko wyraziła Centrala Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z dnia 5 lipca 2018 r. o sygn. WPI/200000/43/710/2018, zgodnie z którym „Reasumując, katalog tytułów do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń nie zawiera w swej treści osób fizycznych wykonujących za wynagrodzeniem powtarzające się świadczenia niepieniężne w rozumieniu art. 176 Kodeksu spółek handlowych wyłącznie na podstawie umowy spółki. W konsekwencji samo wykonywanie przez te osoby świadczeń niepieniężnych za wynagrodzeniem nie powoduje powstania tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń społecznych, tym samym wypłacane w oparciu o art. 176 Kodeksu spółek handlowych wynagrodzenie nie rodzi obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne.”
Mirosław Lewandowski
miroslaw.lewandowski@isp-modzelewski.pl
tel. 22 517 30 60 (wew. 143),
tel. 451 165 957
