Wypłata dywidendy na rzecz rzeczywistego właściciela a podatek u źródła

Kwestia dopuszczalności stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa z dnia 15 lutego 1992r.”) i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 7a tejże ustawy z tytułu wypłaty dywidendy, gdy warunek posiadania co najmniej 10% udziałów (akcji) nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest spełniony przez rzeczywistego właściciela w odniesieniu do spółki pośredniczącej, a ta spełnia wspomniany warunek względem spółki wypłacającej dywidendy, stała się przedmiotem sporu rozstrzygniętego wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 14 września 2023r. (III SA/Wa 1513/23).

Spór powstał na tle stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.834.2022.1.AND. wydanej na rzecz Spółki, w której większość (55%) udziałów przez okres powyżej dwóch lat posiada spółka holdingowa, wykonująca prawa korporacyjne w stosunku do wszystkich spółek w międzynarodowej grupie (świadczącej usługi, głównie transportowe na terenie Europy Centralnej oraz Skandynawii), wobec której to spółki matki funkcję właścicielską pełni inna spółka z siedzibą w Danii, posiadająca w niej 100% udziałów przez okres powyżej dwóch lat, przy czym spółka matka w stosownym oświadczeniu potwierdziła, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, zaś jej właściciel podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w kraju swej siedziby, tj. w Danii. Wypłata spółce matce dywidend w kwocie przekraczającej w roku podatkowym 2 mln zł miała następować w warunkach posiadania aktualnych certyfikatów rezydencji podatkowej, wydanych przez duńskie organy podatkowe, potwierdzające, że zarówno spółka matka jak i jej właściciel posiadają siedziby dla celów podatkowych w Danii. Jednocześnie właściciel spółki matki złożył Spółce oświadczenie potwierdzające, że to on jest rzeczywistym właścicielem należności w postaci dywidendy, którą otrzymuje dla własnej korzyści oraz że nie jest pośrednikiem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, a także że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.

W przedstawionych okolicznościach Spółka zajęła stanowisko, że z uwagi na status właściciela spółki matki, będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 7a tej ustawy, zgodnie z zasadą określaną jako „look-through approach”, z którą wiąże się możliwość zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania państwa siedziby rzeczywistego właściciela danej należności, a nie jej bezpośredniego odbiorcy.

Zdaniem Spółki warunki zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. może spełniać podmiot, który nie jest bezpośrednim odbiorcą dywidendy, lecz jest jej rzeczywistym właścicielem, przez co warunek posiadania co najmniej 10% udziałów (akcji) nieprzerwanie przez co najmniej 2 lata, może zostać spełniony, jeżeli rzeczywisty właściciel spełnia te warunki w odniesieniu do spółki pośredniczącej, a ta względem spółki wypłacającej dywidendy.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z 9 maja 2023 r. Dyrektor KIS uznał powyższe stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że właściciel spółki matki, który uzyskuje faktycznie dochód z wypłaconej dywidendy (a więc jest rzeczywistym właścicielem dywidendy), nie jest bezpośrednim udziałowcem Spółki, wskutek czego – zdaniem Dyrektora KIS – nie jest spełniony jeden z warunków koniecznych do zwolnienia przychodu z tytułu wypłaty dywidendy. W ocenie Organu okoliczność, że właściciel spółki matki jest jej bezpośrednim (tj. 100%) udziałowcem spółki matki, a ta posiada bezpośredni udział 55% w kapitale Spółki, nie oznacza, że warunek z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. jest spełniony.

WSA w Warszawie, do którego Spółka wniosła skargę na powołaną interpretację w wyroku z dnia 14 września 2023r. (III SA/Wa 1513/23) przyznał rację Spółce.

Uzasadniając wyrok Sąd wskazał na rozbieżność stanowisk prezentowanych w spornej kwestii w orzecznictwie. Niemniej WSA w Warszawie odnotował istnienie linii orzeczniczej, odwołującej się do literalnego brzmienia art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r., którą tworzą m.in. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 4 października 2022 r. (I SA/Łd 505/22), NSA z 27 kwietnia 2021 r. (II FSK 240/21), WSA we Wrocławiu z 11 marca 2020 r. (I SA/Wr 977/19) i podzielił pogląd wyrażony w szczególności w wyroku NSA z 8 lutego 2023 r. (II FSK 1277/22), zgodnie z którym „Analiza treści art. 22 ust. 4–4d u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że zwolnienie podatkowe ma miejsce, jeżeli spełnione zostaną łącznie wszystkie w nim wymienione przesłanki. Przepisy te nie zawierają warunku, aby odbiorca dywidendy był jej «rzeczywistym właścicielem». Wymagane jest jedynie, aby był co do zasady właścicielem udziałów (akcji) spółki zależnej. Jest to konsekwencja tego, że uprawnienie do otrzymania dywidendy zależy od posiadania własności udziałów. Zatem zasadne jest przyjęcie, że dla zwolnienia od opodatkowania wystarczające jest spełnienie warunków wymienionych w art. 22 ust. 4–6 u.p.d.o.p., bez konieczności spełnienia przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5–6 u.p.d.o.p.”.

Wobec powyższego skład orzekający WSA uznał, że skoro art. 22 ust.4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. nie wymaga, aby to spółka, uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jako „rzeczywisty odbiorca” tej dywidendy”, posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej, to – wbrew stanowisku Dyrektora KIS – spełnione są wszystkie przesłanki określone w tym przepisie pozwalające na zastosowanie zwolnienia dywidendowego.

Dodatkowo – w nawiązaniu do wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2023 r. (II FSK 1588/20) – WSA skonstatował, że uzasadnieniem dla zwolnienia pozostaje przywołana przez Spółkę zasada „look-through approach”, która powstała na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego i pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika, tj. podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany.

W uzupełnieniu powyższego należy wszakże dodać, że w skierowanym przez Ministerstwo Finansów do konsultacji projekcie dokumentu „Objaśnienia podatkowe z 25 września 2023 r. dotyczące poboru podatku u źródła” przyjęto, iż „[…]stosowanie koncepcji look-through approach (czyli ustalania przez organ podatkowy, kto jest rzeczywistym właścicielem należności w sytuacji, gdy podmiot uzyskujący taką należność nie jest jej rzeczywistym właścicielem) nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o CIT bądź ustawy o PIT, ani w przepisach Ordynacji podatkowej”.

Mimo więc przedstawionej jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, do której należy m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2023r. (III SA/Wa 1513/23), organy podatkowe będą zapewne nadal stosować negatywną linię interpretacyjną dotyczącą możliwości stosowania zasady „look-through approach”.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu