Wypłata należności z tytułu prawa do użytkowania programu komputerowego a podatek u źródła

W związku z coraz szerszym wykorzystywaniem różnego rodzaju programów komputerowych w prowadzeniu działalności gospodarczej i rozwojem cyfrowej dystrybucji oprogramowania ? nabywanie online praw do programu komputerowego od kontrahentów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi może skutkować obowiązkiem pobrania przez płatnika, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych¹, zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości zasadniczo 20%, określanego jako podatek u źródła. Obowiązek ten dotyczy wypłat należności uzyskanych na terytorium RP przez osoby prawne niemające na tym terytorium siedziby lub zarządu, z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, a więc m.in. z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, jak również ze sprzedaży tych praw. W przypadku należności nierezydentów za korzystanie z praw do programu komputerowego wykonanie powinności płatnika utrudniają wątpliwości interpretacyjne, dodatkowo pogłębione przez rozbieżności na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych i stanowisk organów podatkowych w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W opracowaniu przedstawiono m.in. niektóre problemy wiążące się z próbami klasyfikacji należności za korzystanie z praw do programu komputerowego, jak również oparte na orzecznictwie próby ich rozwiązania.

W odniesieniu do należności z tytułu korzystania z praw do programu komputerowego wypłacanych nierezydentom powstają wątpliwości, czy wypłacający je są w ogóle powołani do odgrywania roli płatników tzw. podatku u źródła i realizowania obowiązków wynikających z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Przyczynę tych trudności stanowią przesłanki zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a ściślej fakt, że ustawodawca, charakteryzując przychody objęte zakresem tego przepisu, wymienia ogólnie przychody z praw autorskich, lecz nie wylicza utworów, których prawa te dotyczą. Problematyczne jest więc w szczególności to, czy wynagrodzenie wypłacane przez polskie podmioty z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne.

Problem ów pogłębia dodatkowo wynikający z art. 21 ust. 2 powołanej ustawy obowiązek stosowania jej art. 21 ust. 1 z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Przepisy rzeczonych umów określają m.in. zakres pojęcia „należności licencyjnych” i są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., jednakże nie wymieniają wyraźnie programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo do użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych.

Przykładowo zgodnie z art. 12 ust. 3 lit. a polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania² określenie „należności licencyjne” odnosi się do wszelkiego rodzaju należności uzyskiwanych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji, lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.³ określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Jak dowodzą przytoczone postanowienia, na gruncie dyspozycji przepisu art. 12 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowanych na treści art. 12 Modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, nie można jednoznacznie stwierdzić tożsamości terminów „program komputerowy” i „dzieło literackie” użytych w tej Konwencji.

Dla rozumienia pojęcia „należności licencyjnych” szczególnie ważny jest Komentarz do Modelowej konwencji OECD, który ? choć nie jest źródłem prawa ? nadaje kierunek interpretacji poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a rolę tę potwierdzają organy podatkowe⁴. Niemniej również zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej konwencji OECD wskazuje jedynie na brak tożsamości terminów „program komputerowy” i „dzieło literackie” użytych w tej Konwencji. W tym zaleceniu podano bowiem, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji (przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu zaliczenie ich do dzieł naukowych), są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich bądź odwoływał się bezpośrednio do programów komputerowych.

Zauważyć należy, że Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem⁵ i z Portugalią⁶, a także w nowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią⁷. Tym samym zapewniła, że w traktatach tych albo jednoznacznie wymieniono należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich⁸. Wszakże w pozostałych umowach, do których nie wprowadzono podobnych zmian, rozważany problem pozostaje co do zasady nierozwiązany.

Jakkolwiek wskazówka z Komentarza do art. 12 ust. 3 Modelowej konwencji OECD, na której oparto wzmiankowane zmiany umów, niewiele wnosi do rozwiązania tego problemu, to jednak pozwala przyjąć, że gdyby z postanowienia umowy o treści odpowiadającej zapisowi z Modelowej konwencji wynikało, że należności licencyjne, o których tam mowa, obejmują również należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego (bez odwołania się do prawa wewnętrznego), zalecenie zawarte w Komentarzu byłoby zbędne. Innymi słowy, z Komentarza można wnioskować, że jego twórcy nie zrównują niejako automatycznie „należności licencyjnych” z dochodami z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych.

Interpretacja umów międzynarodowych i użytych w nich pojęć powinna się odbywać według zasad wykładni, o których stanowi Konwencja wiedeńska o prawie traktatów⁹. Zawiera ona m.in. regułę wyrażoną w art. 27, że strona nie może powoływać się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez nią traktatu. Odpowiednio zaś do ogólnej reguły interpretacyjnej wyrażonej w art. 31 tej Konwencji każdy traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu, przy czym na potrzeby interpretacji traktatu łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę m.in. każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu, ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji oraz wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie w stosunkach między stronami.

Szczególnie istotne znaczenie ma więc art. 3 ust. 2 poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym przy stosowaniu ich przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w danej umowie zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

Innymi słowy, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej ? każde określenie zdefiniowane w umowie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa. To zaś oznacza, że w celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów należy się odwołać do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych¹⁰, który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Z kolei na mocy art. 1 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że pojęcie utworu (dzieła) odnosi się do dobra niematerialnego¹¹, przy czym ?dobra niematerialne odznaczają się cechą „wszechobecności”, dzięki której mogą być jednocześnie przedmiotem korzystania ze strony wielu osób. Dlatego wyłączność korzystania polega w ich przypadku nie na odsunięciu innych osób od danego dobra, jak ma miejsce w przypadku rzeczy, lecz na umożliwieniu uprawnionemu wyłącznej eksploatacji wartości ekonomicznej tkwiącej w dobrze, poprzez jego włączenie do obrotu prawnego?¹².

Z powyższego wynika, że w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. zawarto ogólną normę, opisującą utwór będący przedmiotem prawa autorskiego, ust. 2 tegoż artykułu ma natomiast charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. W konsekwencji niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego, przejawy działalności twórczej wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią zaś niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Zarazem według kryterium przedmiotu twórczości w grupie tej wyodrębniono podkategorie: literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Odnotować jednocześnie należy, że w myśl art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 tej ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze przywołanej ustawy ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Program komputerowy podlega w ten sposób ochronie niezależnie od sposobu wyrażenia, a więc bez względu na to, czy ma on postać „programu źródłowego”, „programu maszynowego” czy też „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Ochrona obejmuje go również wówczas, gdy program ten jest utrwalony w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Zarazem wedle art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. licencja jest „umową o korzystanie z utworu”, a w świetle art. 67 tejże ustawy, który określa podstawowe elementy licencji, za jej cel uznać należy upoważnienie do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego użytku ? bez przeniesienia praw autorskich. Według art. 50 wspomnianej ustawy tzw. pola eksploatacji to m.in. utrwalanie i zwielokrotnianie oraz rozpowszechnianie utworu (publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu).

Umowy licencyjne podlegają przy tym zróżnicowaniu ze względu m.in. na zakres pól eksploatacji, wyłączność oraz prawo do udzielania sublicencji. Niemniej ? jak zaznacza się w doktrynie ? ?sama istota licencji nie budzi [?] wątpliwości. Licencjobiorca ? upraszczając opis ? jest zbliżony w swych prawach korzystania z utworu do właściciela praw autorskich?¹³. Można więc mówić o podobieństwie, ale nie o tożsamości uprawnień.

Dodać jednocześnie należy, że obok licencji sensu stricto występują tzw. licencje użytkownika końcowego. Od licencji różnią się one w szczególności tym, że licencja dotyczy korzystania „z utworu”, podczas gdy tzw. licencja użytkownika końcowego obejmuje prawo do korzystania z egzemplarza dzieła, co ?umiejscawia „licencjobiorcę końcowego” pomiędzy licencjobiorcą w znaczeniu ścisłym a użytkownikiem towaru zawierającego w sobie dzieło autorskie?¹⁴. Istotą licencji użytkownika końcowego ?nie jest zatem „korzystanie z utworu”, ale jego „używanie” (w sposób „zewnętrzny”, bez uprawnień do samego dzieła autorskiego)?¹⁵.

Podsumowując, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego. Czy jednak z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów należy wnosić, że należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania jako dzieła literackie albo naukowe, a udzielenie licencji (prawa do użytkowania tego oprogramowania) wiąże się także z udzieleniem prawa do użytkowania praw autorskich do utworów ? jest kwestią dyskusyjną.

W odniesieniu do wskazanego problemu wykształciły się dwa skrajne stanowiska, z których jedno dominuje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, drugie zaś prezentowane jest na ogół przez organy podatkowe.

Przykładowo w ocenie NSA, wyrażonej w wyroku z dnia 20 września 2012 r., ?programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale [?] są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi?¹⁶.

W innym wyroku NSA stwierdził, że: ?Skoro [?] program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego, naukowego lub artystycznego w rozumieniu polskich uregulowań prawnych odnoszących się do prawa autorskiego [wszystkie podkreślenia ? J.K.], interpretowanych nawet z uwzględnieniem postanowień o charakterze konwencyjnym, brak było podstaw do kwalifikowania należności wypłacanych z tytułu zakupu praw do korzystania ze stosownych oprogramowań do kategorii należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 lit. a [?] umowy międzynarodowej?¹⁷.

Tezę tę NSA rozwinął następnie w wyroku wydanym w dniu 14 stycznia 2011 r.¹⁸, w którym jednoznacznie stwierdził, że programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich, stanowią samodzielny, autonomicznych utwór, a jedynie korzystają z ochrony prawnej tak jak utwory literackie. Programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez ustawodawcę jako dzieła literackie ani naukowe, a zatem opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania tych programów nie stanowią należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 umów międzynarodowych. Wobec powyższego ? zdaniem NSA ? gdy w odpowiednim artykule umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, definiującym należności licencyjne, nie wymieniono należności tytułem korzystania z oprogramowania komputerowego, to gdy stosuje się art. 3 ust. 2 danej umowy, mając także na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę z dnia 4 lutego 1994 r.) oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję berneńską¹⁹), nie można tych należności przyporządkowywać do żadnej z wymienionych tam grup. W takiej sytuacji należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania, czyli w tym wypadku w Polsce. Polscy licencjobiorcy zagranicznych programów komputerowych nie muszą zatem potrącać podatku od tych należności.

Analogiczne stanowisko NSA wyraził następnie w wielu innych orzeczeniach2⁰.

Także w doktrynie w nawiązaniu do art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. (w którym użyto sformułowania „jak”, a nie „jako”) zaznacza się, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale że są w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi²¹, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązująca obecnie ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. odróżnia zatem jednoznacznie programy komputerowe od utworów literackich. Choć i jednym, i drugim, co nie budzi wątpliwości, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest co do zasady identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych²²), to jednak dotyczy ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania.

W świetle przepisów krajowych należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego. Nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących. Nie mogą być też utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu.

W konsekwencji powyższego warto się odwołać raz jeszcze do orzecznictwa NSA i w charakterze podsumowania przedstawić ocenę tegoż sądu wyrażoną w wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r.²³ NSA utrzymał w nim wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r.²⁴ (uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną) i stwierdził m.in., że: ?Nie można [?] podzielić stanowiska Ministra Finansów, iż z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów, wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie polsko-niemieckiej jako dzieła literackie albo naukowe?, dlatego też ?Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że skoro w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej definiując należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to stosownie do art. 3 ust. 2 umowy, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania. Z tego względu opisane we wniosku Spółki o wydanie interpretacji należności licencyjne nie będą podlegały opodatkowaniu u źródła tj. w Polsce?²⁵.

Kwalifikacja taka bywa również przyjmowana w części stanowisk interpretacyjnych organów. Jako przykład rozstrzygnięcia polegającego na nieobejmowaniu zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. opłat ponoszonych za korzystanie z programu komputerowego na własne potrzeby można przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 listopada 2015 r.²⁶ Organ ten stwierdził w m.in., że: ?Zaliczenie należności, wypłacanych przez Wnioskodawcę, do odpowiedniej kategorii przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [?] zależy od istoty praw, jakie Wnioskodawca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Wnioskodawca nabywa od firmy niemieckiej licencję do programu będącą licencją niewyłączną i nieprzekazywalną. Spółka jako użytkownik nie posiada prawa własności, czyli prawa do udzielania licencji.

Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz firmy z siedzibą w Niemczech nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku potrącenia od nich podatku u źródła?²⁷.

W większości przypadków organy interpretacyjne zajmują jednak stanowisko odmienne, skłonne są bowiem, naruszając art. 12 danej umowy dwustronnej, przyjmować rozszerzające rozumienie definicji „należności licencyjnych” i uznawać, że wynagrodzenie za licencje na programy komputerowe (aplikacje) stanowi „należność licencyjną” w rozumieniu umowy dwustronnej i w związku z tym podlega opodatkowaniu w Polsce.

Tytułem przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wniesionej do NSA od wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r.²⁸ stwierdził m.in., że: ?W przypadku np. specjalistycznego oprogramowania komputerowego (wykorzystywanego w automatyce, medycynie, fizyce kwantowej, biotechnologii) proces tworzenia tego oprogramowania może być związany z badaniami naukowymi, a w konsekwencji prowadzący do powstania dzieła (utworu) naukowego. Nawet strona internetowa danego przedsiębiorcy, którą niewątpliwie zaliczyć należy do tej kategorii (oprogramowania), jest jednocześnie programem komputerowym tworzonym często przy pomocy innego programu komputerowego (kreatora). Jednocześnie ww. strona, rozumiana jako specyficzny utwór ? oprogramowanie, może zawierać także utwory fotograficzne (zdjęcia i audiowizualne (prezentacje multimedialne) podlegające ochronie prawa autorskiego. Podobnie interaktywne oprogramowanie do nauki języków obcych może stanowić kompilacje różnych utworów oprócz programów komputerowych (rozumianych jako konkretny ciąg znaków zapisanych w danym języku programowania ? kod źródłowy): audiowizualnych (np. filmy z dialogami), literackich (np. teksty do tłumaczenia), naukowych (np. syntezator mowy), plastycznych (np. ilustracje, rysunki), fotograficznych (fotografie użyte w warstwie multimedialnej). Udzielenie licencji (prawa do użytkowania tego oprogramowania) będzie się zatem wiązało także z udzieleniem prawa do użytkowania praw autorskich do utworów audiowizualnych, literackich, czy plastycznych [podkreślenie ? J.K.]?²⁹.

W konsekwencji – zdaniem organu – ?należności będące przedmiotem sprawy należą do zakresu należności wskazanych w art. 12 ust. 1 i 12 ust. 3 lit. a) umowy polsko-irlandzkiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Zatem stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. [tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ? przyp. red.] i art. 12 ust. 3 lit. a) umowy polsko-irlandzkiej opłaty licencyjne wypłacane przez Skarżącą Spółkę na rzecz podmiotu irlandzkiego, należy zakwalifikować jako uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych i jako takie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% przychodów?³⁰.

Należy odnotować, że kwalifikacja ta jest na ogół odrzucana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2013 r.³¹ została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r.³², a następnie NSA w prawomocnym wyroku z dnia 2 sierpnia 2017 r.³³ ? z powołaniem się na podobne orzeczenia ? oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego i potwierdził tym samym stanowisko sądu pierwszej instancji.

Odrębną kwestią jest stosowanie tzw. podatku u źródła na podstawie art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w przypadku należności z tytułu udzielania licencji na korzystanie z programu komputerowego na własne potrzeby. Jak bowiem zaznaczono wyżej, obok licencji sensu stricto występują tzw. licencje użytkownika końcowego (ang. end-user license agreement), z którymi nie jest związane prawo do dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania, modyfikowania lub rozpowszechniania nabytego programu komputerowego.

Organy podatkowe co do zasady odróżniają oba rodzaje uprawnień, tj. licencję i tzw. licencję użytkownika końcowego.

Przykładowo w piśmie z dnia 19 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że ?jeżeli [?] w związku z dokonanym nabyciem programu komputerowego nie doszło do przekazania na Spółkę żadnych praw autorskich, a jej wyłącznym, związanym z dokonaniem tej czynności prawnej uprawnieniem jest jedynie możliwość korzystania z programu na własne potrzeby (w zakresie nieobjętym prawami autorskimi), to nabyte przez niego prawo nie jest licencją?³⁴.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 13 kwietnia 2011 r.³⁵ ? definiując umowę licencji w znaczeniu ścisłym, z powołaniem się na Komentarz do Modelowej konwencji OECD ? potwierdził, że jeśli zakres uprawnień nabywcy do korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do działań umożliwiających mu skorzystanie z legalnie zakupionego egzemplarza tego oprogramowania, nie mamy do czynienia z należnością licencyjną.

W przypadku nabycia licencji typu end-user nie dochodzi do przeniesienia na nabywcę oprogramowania praw do używania praw autorskich (i praw pokrewnych). Nabywca tego typu oprogramowania nabywa bardzo wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego egzemplarza oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

W konsekwencji zapłata za możliwość korzystania z programu komputerowego na własny użytek nie stanowi należności licencyjnej zarówno na podstawie przepisów polskich ustaw, jak i w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zatem nabywca w takich przypadkach nie ma obowiązku pobrania podatku u źródła.

Powyższą ocenę akceptują również organy podatkowe. Przykładowo Minister Finansów w piśmie z dnia 28 maja 1997 r. stwierdził, że ?zakup przez podmiot polski od podmiotu zagranicznego egzemplarza programu komputerowego, który nie skutkuje przejściem całości praw autorskich do tego programu, a korzystanie z tych praw ograniczone jest jedynie do wykorzystania na własne potrzeby kupującego (bez prawa do dalszej odprzedaży, powielania, kopiowania itp.), nie rodzi u tego podmiotu obowiązku pobrania podatku dochodowego określonego w art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?³⁶.

Analogiczne stanowisko wynika również z pisma Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1997 r.: ?Zapłata przez podmiot polski za nabycie od podmiotu zagranicznego programu komputerowego na potrzeby własnej działalności podmiotu polskiego bez praw do jego kopiowania, dystrybucji czy innego podobnego realizowania prawa do tego programu nie mieści się w definicji należności licencyjnych określonej w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [?] oraz określonej przepisach międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym należność taka nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym?³⁷.

Z kolei w piśmie z dnia 7 czerwca 2018 r.³⁸ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że w przypadku nabycia licencji typu end-user nie dochodzi do przeniesienia na nabywcę oprogramowania praw do używania praw autorskich (i praw pokrewnych). Nabywca tego typu oprogramowania nabywa bardzo wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego egzemplarza oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro zaś dany podmiot nie nabywa licencji rozumianej jako prawo do rozporządzania programem komputerowym na polach eksploatacji wymienionych w art. 50 lub w art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r., lecz wyłącznie prawo do korzystania z danego egzemplarza programu komputerowego, to zdaniem organu, kiedy dokonuje wypłaty należności na rzecz nierezydentów z tytułu tych praw, nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności na rzecz zagranicznego kontrahenta.

Także w nowszych interpretacjach indywidualnych³⁹ wskazuje się, że jeżeli nabyte prawa ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania osobom trzecim, to płatności na rzecz podmiotu zagranicznego nie są należnościami licencyjnymi według właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wypłata takich należności nie rodzi zatem obowiązku potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. Należności wypłacane za prawo do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby należy kwalifikować na gruncie danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do tzw. zysków przedsiębiorstwa, co do zasady podlegających opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu uzyskującego taki dochód, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, lecz tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Należy wszakże pamiętać, że płatnik może zastosować przepisy umowy, jeżeli dysponuje certyfikatem rezydencji kontrahenta.

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że obowiązek poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, nałożony mocą art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., odnosi się do podmiotów wypłacających przychody „z praw autorskich”. Tymczasem w umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które należy obligatoryjnie uwzględniać na podstawie art. 21 ust. 2 powołanej ustawy, za należności licencyjne uważa się ?należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego?, a więc wynagrodzenia z tytułu wykorzystania praw autorskich. Wydaje się, że postanowieniom tychże umów należy przypisać wąskie znaczenie. Nieprawidłowa jest zatem praktyka większości organów podatkowych, naruszająca art. 12 danej umowy dwustronnej, a polegająca na przyjmowaniu rozszerzającego rozumienia „należności licencyjnych” i uznawaniu, że wynagrodzenie na rzecz podmiotów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi w znaczeniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. za licencje na programy komputerowe (aplikacje) stanowi „należność licencyjną” w rozumieniu umowy dwustronnej i w związku z tym podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 wspomnianej ustawy.

Trudności w przeprowadzeniu interpretacji powołanych przepisów, spowodowane przede wszystkim sposobem sformułowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., zaburzają proces subsumpcji tychże przepisów do stanu faktycznego. Niemniej nie usprawiedliwia to przedstawionej praktyki organów podatkowych.

W przypadku gdy wypłacane są należności z tytułu prawa do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby (end-user license agreement), wynagrodzenie to nie stanowi należności licencyjnych na podstawie art. 21 przywołanej ustawy i wypłacający nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od tych płatności. Skoro zaś wypłaty nie mieszczą się w katalogu z art. 21 ust. 1 tej ustawy, nie występuje również obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji warunkującego niepobranie podatku u źródła.

Ocenę tę potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2010 r., w której uznał, że w przypadku licencji użytkownika końcowego ?nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich, a zatem płatności dokonywane przez Uczelnię na rzecz kontrahentów zagranicznych z USA, Niemiec, Holandii, Francji, Wielkiej Brytanii nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 u.p.d.o.p.?⁴⁰.

Niemniej dla organów podatkowych nie jest to teza bezsporna, o czym świadczy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2012 r.⁴¹

Dotyczy ona przypadku, gdy ?oprogramowanie komputerowe będzie używane przez Spółkę na potrzeby własne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez możliwości jego wykorzystywania na szerszym polu eksploatacji niż końcowy nabywca i użytkownik, co w konsekwencji skutkuje uznaniem, iż wynagrodzenie wypłacane licencjodawcy nie będzie stanowiło należności licencyjnych?⁴².

Organ uznał jednak, że: ?Tym samym, w przypadku dokonania wypłaty wynagrodzenia norweskiemu kontrahentowi z tytułu używania oprogramowania komputerowego na potrzeby własnej działalności Wnioskodawca nie miałby obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat należności, jeśli byłby w posiadaniu certyfikatu rezydencji norweskiego kontrahenta. Ponieważ, jak wskazuje Spółka, taka sytuacja nie będzie miała miejsca, Wnioskodawca będzie obowiązany ? stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy ? do wypełnienia obowiązków płatnika z tytułu wypłacanego wynagrodzenia?⁴³.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

²     Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r., Dz.U. z 1996 r. poz. 129.

³     Dz.U. z 2005 r. poz. 90, dalej: umowa polsko-niemiecka.

⁴     Zob. np. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2015 r.: ?Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

      Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania? (ITPB1/4511-974/15/MR, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=452254, dostęp: 25.04.2021).

⁵     Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Ałmaty dnia 21 września 1995 r., Dz.U. poz. 586.

⁶     Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r., Dz.U. z 1998 r. poz. 304.

⁷     Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r., Dz.U. 2010 r. poz. 899.

⁸     Zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2015 r., I SA/Rz 1121/15.

⁹     Konwencja wiedeńska o prawie traktatów, sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r., Dz.U. z 1990 r. poz. 439.

¹⁰    Tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm., dalej: ustawa z dnia 4 lutego 1994 r.

¹¹    J. Barta, R. Markiewicz, Rozdział III. Prawo autorskie, w: ciż, Prawo autorskie, Warszawa 2016, https://sip.lex.pl/#/monograph/369376704/290132?keyword=komputerowy&tocHit=1&cm=URELATIONS, dostęp: 21.04.2021.

¹²    Zob. A. Kopff, Konstrukcje cywilistyczne w prawie wynalazczości, Warszawa 1978, s. 274.

¹³    J. Sekita, Opodatkowanie licencji użytkownika końcowego, ABC, https://sip.lex.pl/#/publication/470050811/sekita-jaroslaw-opodatkowanie-licencji-uzytkownika-koncowego?cm=URELATIONS, dostęp: 21.04.2021.

¹⁴    Tamże.

¹⁵    Tamże.

¹⁶    II FSK 245/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C4CC0E3F3C, dostęp: 26.04.2021.

¹⁷    Wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r., II FSK 1182/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/DF57DEA181, dostęp: 26.04.2021.

¹⁸    II FSK 1550/09.

¹⁹    Konwencja berneńska o ochronie dzieł literackich i artystycznych z dnia 9 września 1886 r., przejrzana w Berlinie dnia 13 listopada 1908 r. i w Rzymie dnia 2 czerwca 1928 r., Dz.U. z 1935 r. poz. 515.

²⁰    Zob. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 959/10; z dnia 6 października 2010 r., II FSK 901/09; z dnia 14 stycznia 2011 r., II FSK 1550/09; z dnia 19 czerwca 2009 r., II FSK 276/08; z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1545/12; z dnia 10 czerwca 2014 r., II FSK 1659/12; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2677/13; z dnia 4 grudnia 2015 r., II FSK 2789/13; z dnia 14 czerwca 2017 r., II FSK 1494/15; z dnia 2 sierpnia 2017 r., II FSK 1961/15; z dnia 20 marca 2018 r., II FSK 814/16.

²¹    Zob. R. Golat, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s. 68.

²²    Tamże, s. 69.

²³    II FSK 3521/16, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/16C7CC0021, dostęp: 26.04.2021.

²⁴    III SA/Wa 2100/15.

²⁵    II FSK 3521/16, dok. cyt.

²⁶    ILPB4/4510-1-419/15-2/ŁM, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=454826, dostęp: 26.04.2021.

²⁷    Tamże.

²⁸      III SA/Wa 1551/14. Wyrok ten został wydany w sprawie ze skargi podatnika na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2013 r. (IPPB5/423-766/13-2/AS).

²⁹    Wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., II FSK 1961/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/1BBA255996, dostęp: 26.04.2021.

³⁰    Tamże.

³¹    IPPB5/423-766/13-2/AS.

³²    III SA/Wa 1551/14.

³³    II FSK 1961/15.

³⁴    ITPB1/415-928/09/PSZ, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=238588, dostęp: 26.04.2021.

³⁵    ITPB1/415-65/11/MR.

³⁶    PO 4/AK-802.227/97. Cyt. za: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.221.2018.1.BG, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=533352, dostęp: 26.04.2021.

³⁷    PO 4/AK-802-3627/345/97. Cyt. za: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.221.2018.1.BG, dok. cyt.

³⁸    0111-KDIB1-2.4010.225.2018.1.BG, dok. cyt.

³⁹    Zob. np. interpretacje indywidualne:

1)   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 14 maja 2013 r., IPPB5/423-125/13-2/AJ; z dnia 6 sierpnia 2014 r., IPPB5/423-435/14-2/MW; z dnia 14 sierpnia 2014 r., IPPB5/423-592/14-2/PS;

2)   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: z dnia 20 marca 2015 r., ILPB4/423-586/14-4/ŁM; z dnia 14 kwietnia 2016 r., ILPB4/4510-1-36/16-5/DS;

3)   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 14 maja 2018 r., 0114-KDIP2-1.4010.93.2018.1.PW; z dnia 7 czerwca 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.166.2018.1.BG; z dnia 24 czerwca 2019 r., 0111-KDIB2-3.4010.140.2018.2.APA; z dnia 11 czerwca 2019 r., 0111-KDIB1-2.4010.165.2019.1.BG; z dnia 11 stycznia 2019 r., 0114-KDIP2-1.4010.521.2018.1.MR.

⁴⁰    IBPBI/2/423-629/10/BG, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=248698, dostęp: 26.04.2021.

⁴¹    ITPB3/423-308/12/AM, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=331051, dostęp: 26.04.2021.

⁴²    Tamże.

⁴³    Tamże.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu