Autor omawia wymagania związane z wystawianiem i przechowywaniem faktur w postaci elektronicznej, uregulowane w krajowym prawie podatkowym.
Wystawianie faktur elektronicznych
Wymagania w zakresie wystawiania faktur, w tym faktur w postaci elektronicznej, zostały uregulowane w krajowym prawie podatkowym m.in. na mocy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1. Faktura elektroniczna, tak samo jak faktura w formie papierowej, musi zawierać elementy wymienione w tej ustawie.
Zgodnie z art. 2 pkt 31 przywołanej ustawy przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Przez fakturę elektroniczną, o której mowa w art. 2 pkt 32, rozumie się natomiast fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym.
Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, dokonywane (przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ? posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu) na rzecz innego podatnika podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4) otrzymanie przez niego w całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
Faktura powinna zawierać elementy wymienione w art. 106e ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. m.in. datę wystawienia, kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii oraz nazwę podatnika i nabywcy towarów i usług.
Na podstawie art. 106g ust. 1 tej ustawy fakturę wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.
W art. 106g ust. 3 przywołanej ustawy wskazano, że w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży, nabywca i osoba trzecia upoważniona do wystawienia faktury zachowują jednocześnie egzemplarz faktury w swojej dokumentacji. Wystawca faktury elektronicznej musi ją przechowywać w prowadzonej dokumentacji.
Terminy na wystawienie faktury elektronicznej nie różnią się od terminów przewidzianych dla faktur papierowych. Zasadniczo fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z wyjątkami określonymi w art. 106i ust. 2-9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
Na podstawie art. 106n ust. 1 tej ustawy wystawianie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury. Akceptacja ta może być wyrażona w dowolnej formie. Brak zgody odbiorcy na wystawienie faktury w formie elektronicznej oznacza, że wystawca faktury powinien stosować faktury tradycyjne (papierowe). Wyrażenie zgody na elektroniczne fakturowanie może się przejawiać np. przyjmowaniem faktur elektronicznych bez zastrzeżeń, opłacaniem ich w terminie oraz innymi okolicznościami wskazującymi na brak sprzeciwu nabywcy wobec takiej formy obiegu dokumentów2. Przepisy bowiem nie regulują jednoznacznie sposobu, w jaki należy wyrazić zgodę.
Wspomniany art. 106n ust. 1 odnosi się również do kontrahentów zagranicznych, w zakresie, w jakim na polskim podatniku podatku od towarów i usług, wystawiającym faktury, ciąży obowiązek otrzymania zgody na taką formę sporządzenia tych dokumentów.
W przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie określono procedur zawierania porozumienia między kontrahentami w sprawie przekazywania faktur w postaci elektronicznej. Wprowadzono tylko wymóg otrzymania zgody od odbiorcy na taką formę wystawiania faktur. Powyższe porozumienie może być więc ukształtowane dowolnie zgodnie z zasadą swobody umów, ale w szczególności powinno określać strony oraz zawierać postanowienia wraz z wyrażeniem woli stron i podpisami.
W art. 106m ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawodawca wskazuje na potrzebę zapewnienia fakturom: autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności jako warunków niezbędnych do przesyłania tych dokumentów w formie elektronicznej.
Przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury. Z kolei przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.
Według art. 106m ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury mogą zostać zapewnione za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. Autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury można ponadto zapewnić dzięki wykorzystaniu kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub elektronicznej wymiany danych (EDI) ? zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.
Zarówno ustawa z dnia 11 marca 2004 r., jak i dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej3 traktują kontrolę biznesową jako przesłankę zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści oraz czytelności faktur.
W interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że: ?[?] dla potrzeb przepisów o podatku od towarów i usług, pojęcie „kontrole biznesowe” należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą towarów bądź usługą?4.
Organ podatkowy w cytowanej interpretacji wypowiedział się też na temat właściwości kontroli biznesowych: ?Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki?5.
Zgodnie z art. 106m ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ? poza wykorzystaniem kontroli biznesowych określonych w ust. 4 ? autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności w przypadku wykorzystania:
1) kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub
2) elektronicznej wymiany danych (EDI) ? zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w cytowanej interpretacji z dnia 21 marca 2017 r. stwierdził, że art. 106m ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ?określa technologiczne sposoby przesyłu faktur w postaci elektronicznej, które mocą ustawy uznane zostały przez prawodawcę za zapewniające autentyczność pochodzenia i integralności treści faktur elektronicznych. Wykorzystując jedną z powyższych metod podatnik może mieć pewność, że zapewnia spełnienie ww. przedmiotowych cech faktur. Wskazane metody są jednak tylko przykładowym wyliczeniem, co oznacza że podatnik może zastosować inne, dowolne środki zapewnienia autentyczności i integralności faktury [podkreślenie ? J.P.]?6.
W przypadku przesyłania lub udostępniania temu samemu odbiorcy jednocześnie więcej niż jednej faktury elektronicznej dane wspólne dla poszczególnych faktur mogą zostać podane tylko raz, o ile dla każdej faktury są dostępne wszystkie te dane.
Wydanie faktury elektronicznej odbiorcy
Wystawiona faktura elektroniczna, podobnie jak faktura papierowa, musi zostać dostarczona nabywcy. Ustawowa definicja takiej faktury określa ją jako wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym.
W interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: ?Przepisy o podatku od towarów i usług nie precyzują pojęcia „wydać”. W celu jego wyjaśnienia należy odwołać się do definicji słownikowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego ? „wydać” oznacza tyle co dać, przydzielić komuś.
Przez fakturę należy rozumieć nie tylko dokument w formie papierowej, ale także w formie elektronicznej, która może być wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym, również jak w przedmiotowym przypadku w formacie PDF, pamiętając o tym, aby zawierała elementy wymagane przepisami ustawy o VAT [tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ? przyp. red.]. W omawianej sytuacji nabywca, który wyraził żądanie otrzymania faktury i wskazał adres e-mail, na który ma zostać wysłana faktura elektroniczna otrzyma dokument potwierdzający dokonany przez niego zakup czyli w omawianej sytuacji Wnioskodawca wyda (przydzieli) fakturę nabywcy przesyłając ją na adres e-mail nabywcy. Wysłanie faktury w formacie PDF (faktura elektroniczna) na wskazany przez nabywcę e-mail zgodnie z jego żądaniem oznacza, że dokument został nabywcy udostępniony (przydzielony) i tym samym wypełniony został warunek, o którym mowa w art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, tj. wydano fakturę nabywcy?7.
W kwestii przesyłania faktury elektronicznej w postaci pliku PDF za pośrednictwem poczty elektronicznej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2019 r.: ?W omawianej sytuacji nabywca, akceptując regulamin aplikacji mobilnej wyraża zgodę [podkreślenie ? J.P.] na zawarte w tym regulaminie żądanie otrzymywania faktur dokumentujących transakcje sprzedaży na stacji paliw Wnioskodawcy, w formie pliku PDF przesyłanego na podany przy rejestracji adres e-mail nabywcy. Tym samym w momencie dokonania przez nabywcę zakupu na stacji Wnioskodawcy, S.A. w imieniu Wnioskodawcy wyda (przydzieli) fakturę nabywcy na wskazany adres e-mail, za pośrednictwem infrastruktury S.A. związanej z aplikacją mobilną pobraną przez nabywcę.
Zatem wysłanie faktury w formacie PDF (faktura elektroniczna) na wskazany przez nabywcę adres e-mail, zgodnie z jego żądaniem oznacza, że dokument został nabywcy udostępniony (przydzielony) i w odniesieniu do faktury elektronicznej świadczy o tym, że wypełniony został warunek, o którym mowa w art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, tj. wydano fakturę nabywcy.
W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że planowane przez niego wysyłanie faktur elektronicznych w formacie pliku PDF z wykorzystaniem i za pośrednictwem infrastruktury S.A. związanej z aplikacją mobilną, na adres e-mailowy wskazany przez nabywcę podczas akceptacji regulaminu aplikacji mobilnej, w którym wyraził żądanie otrzymywania faktur w formie elektronicznej, będzie spełniało przesłanki do uznania, że nastąpi wydanie faktury w myśl art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy?8.
Zgodnie z powyższym stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przekazywanie faktur elektronicznych za pośrednictwem poczty elektronicznej powinno zostać poprzedzone zaakceptowaniem przez nabywcę takiej formy i sposobu ich przekazywania.
Przechowywanie faktur elektronicznych
Na podstawie art. 112a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnicy przechowują:
1) faktury wystawione przez siebie lub w swoim imieniu, w tym faktury wystawione ponownie, oraz
2) faktury otrzymane, w tym wystawione ponownie
? w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zgodnie z art. 112a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnicy zapewniają naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej ? również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.
Stosownie do art. 112a ust. 2 przywołanej ustawy podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju. Powyższego przepisu nie stosuje się, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej w sposób umożliwiający naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur (art. 112a ust. 3).
Zarówno faktury elektroniczne, jak i faktury papierowe należy przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W kwestii innych dokumentów, które podatnik powinien uzyskać od kontrahentów celem należytego udokumentowania obiegu faktur elektronicznych, warto przywołać interpretację indywidualną z dnia 27 lutego 2020 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: ?[?] ustawodawca określił w art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy podstawowe elementy, które powinna zawierać faktura wystawiana przez podatnika. Z kolei Minister Finansów, wykorzystując delegację zawartą w art. 106o ustawy, określił w § 3 pkt 1-5 rozporządzenia z 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. poz. 1485) przypadki, w których faktury mogą uwzględniać mniejszy zakres informacji niż ten wynikający z art. 106e ustawy. Wyjaśnić należy, że dokumenty wymienione w tym przepisie można traktować na równi z fakturami tylko wtedy, gdy zawierają wszystkie wymagane elementy.
Jeżeli zatem otrzymany dokument potwierdza poniesione wydatki na zakup towarów i usług, a przy tym zawiera dane określone w przytoczonych powyżej przepisach, jest on fakturą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, i stosują się do niego wszystkie regulacje odnośnie przechowywania faktur oraz odliczenia wykazanego w nim podatku naliczonego [podkreślenie ? J.P.]. Natomiast jeżeli dokument potwierdzający zakup nie zawiera ww. danych, to nie może zostać uznany za fakturę i nie znajdują do niego zastosowania regulacje dotyczące przechowywania faktur, zawarte w ustawie o VAT?9.
Podobne zdanie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2020 r.: ?[?] przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego sposób archiwizacji w formie elektronicznej faktur oraz innych dokumentów traktowanych na równi z fakturami (otrzymanych pierwotnie w formie papierowej) będzie spełniał wymogi w zakresie przechowywania faktur, zawarte w art. 112 i art. 112a ustawy. Nie będzie zatem konieczności przechowywania wersji papierowej faktur oraz innych dokumentów traktowanych na równi z fakturami?10.
W interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2017 r. o sygn. Dyrektor KIS uznał, że ?do przechowywania w formie elektronicznej dokumentów, do których nie stosuje się przepisów dotyczących przechowywania faktur zawartych w ustawie (a więc dokumentów typu dokumenty CMR, delivery notes), nie ma żadnych przeciwwskazań do elektronicznego przechowywania tego rodzaju dokumentów [podkreślenie ? J.P.]?11.
W związku z powyższym w celu należytego udokumentowania obiegu faktur elektronicznych podatnicy powinni zagwarantować przejrzystość przechowywania faktur z podziałem na okresy rozliczeniowe z jednoczesnym zapewnieniem autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności tych faktur. Należycie prowadzona dokumentacja faktur spełnia przesłankę umożliwienia organom podatkowym dostępu do nich.
Przypisy:
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 11 marca 2004 r.?.
2 Zob. komentarz do art. 106n, w: J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2020.
3 Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.
4 1462-IPPP2.4512.147.2017.1.DG, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=501549, dostęp: 21.07.2020.
5 Tamże.
6 Tamże.
7 0113-KDIPT1-2.4012.622.2019.1.AM, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=566666, dostęp: 21.07.2020.
8 0112-KDIL2-2.4012.498.2019.2.JK, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=565021, dostęp: 21.07.2020.
9 0111-KDIB3-3.4012.536.2019.1.MAZ, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=571979, dostęp: 21.07.2020.
10 0111-KDIB3-3.4012.505.2019.1.MAZ, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=571427, dostęp: 21.07.2020.
11 1462-IPPP2.4512.147.2017.1.DG, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=501549, dostęp: 21.07.2020.
Jan Plewa
Młodszy konsultant podatkowy
