Wywłaszczenie nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej a opodatkowanie podatkiem od towarów i usług

W niniejszym artykule została przedstawiona i omówiona kwestia wywłaszczenia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług¹.

 

1. Informacje ogólne

 

Istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa do nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz podmiotu wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji przez organ administracyjny, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji.

 

2. Wywłaszczenie jako dostawa towarów

 

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dostawa towarów występuje wówczas, gdy z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub z mocy prawa następuje przeniesienie prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Przepis stanowi o nakazie organu władzy publicznej, który zobowiązuje do przeniesienia własności. Należy przez to pojęcie rozumieć organy administracji publicznej oraz sądy.

Dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Aby mógł powstać obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, czynności przeniesienia prawa musi towarzyszyć wydanie towaru.

Dostawą jest tylko takie wywłaszczenie czy też przymusowa sprzedaż, które następują za odszkodowaniem. Dostawą nie będzie wydanie rzeczy na podstawie orzeczenia środka karnego ich przepadku bądź przewłaszczenie na zabezpieczenie, gdzie dostawa następuje dopiero w momencie definitywnego przejęcia przez wierzyciela przewłaszczonych rzeczy.

W wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. WSA w Poznaniu stwierdził, że: „[…] zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczeniu rzeczy oznaczonych co do tożsamości, pomimo przeniesienia ich własności, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Powyższe uzasadnione jest tym, iż samo przeniesienie własności rzeczy bez ich fizycznego wydania, polegającego na przeniesieniu posiadania tych rzeczy, nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Przeniesienie własności ma bowiem charakter warunkowy, a ponadto nie występuje tutaj charakterystyczne, np. dla dostawy towarów, wydanie rzeczy”².

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Omawiana regulacja dotyczy przede wszystkim wywłaszczenia nieruchomości oraz sprzedaży nieruchomości w związku z celem uzasadniającym jej wywłaszczenie. Uznanie tego rodzaju zdarzenia za dostawę towarów nie będzie zwykle oznaczało faktycznego opodatkowania. W przypadku wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie rzadko podmiot wywłaszczany może być uważany za podatnika. Zazwyczaj wywłaszczenie odnosi się do własności prywatnej. Jeśli natomiast dany podmiot jest pozbawiony własności działek budowlanych, które wcześniej nabył, choć wiedział, że na tym terenie przeprowadzone będą inwestycje budowlane, należy uznać, że występuje on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W rezultacie takie wywłaszczenie będzie podlegało opodatkowaniu.

Zgodnie z tezą zawartą w uchwale NSA z dnia 12 października 2015 r.: „Przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. […], nieskutkującą ekonomicznym obciążeniem wywłaszczonego ciężarem uiszczenia podatku z tytułu tej czynności”³.

Powyższa uchwała NSA nie do końca rozwiązuje problem. Należy bowiem zwrócić uwagę na to, czy w oszacowanej przez biegłego wartości nieruchomości jest zawarty podatek, czy też należałoby podatek policzyć od takiej wartości (wówczas odszkodowanie powinno być powiększone o podatek od towarów i usług). Związane jest to z faktem, że o ile przepisy stanowią o tym, iż wartość rynkowa zawiera podatek, o tyle przepisy dotyczące szacowania wartości nieruchomości zastrzegają, że wartość oszacowana przez biegłego nie zawiera podatków ani opłat.

 

3. Zwolnienie związane z dostawą gruntów

 

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W świetle obecnie obowiązujących przepisów tej ustawy towarem są również grunty. Mając na uwadze powyższe, dokonanie odpłatnej dostawy gruntów jest co do zasady czynnością opodatkowaną, która – jeśli spełnione są określone przesłanki – podlega zwolnieniu.

Przez pojęcie terenów budowlanych rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Oznacza to, że dostawa gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi etc., nieprzeznaczonymi pod zabudowę, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

 

4. Zwolnienia związane z dostawą budynków

 

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przede wszystkim na uwagę zasługuje pierwsze zwolnienie, odnoszące się do pierwszego zasiedlenia, ponieważ za pierwsze zasiedlenie uznaje się również oddanie do użytku budynku lub budowli po ich ulepszeniu, jeśli wydatki na nie poniesione stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Istotną cechą tego zwolnienia jest to, że podatnik ma prawo do rezygnacji z niego.

Zaraz obok zwolnienia podatkowego, o którym mowa powyżej, przepisy przewidują jeszcze jedno zwolnienie od podatku dla dostaw budynków, budowli lub ich części. Odnosi się do dostaw tych budynków, budowli lub ich części, które nie kwalifikują się do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 przywołanej ustawy. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a dotyczy sytuacji, w której to budynki lub budowle są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Jeżeli zatem dostawa będzie się odbywała w późniejszym czasie, wówczas nie będzie się kwalifikowała do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a, ponieważ będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10.

Dostawa realizowana w okresie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a, będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, pod warunkiem że:

1)   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

2)   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki – to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

 

5. Dokumentacja dostawy towaru

 

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)   sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3)   wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnąrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze powyższe, gdy podatnika nie obejmują zwolnienia, wówczas fakturę powinien wystawić dostawca lub świadczący usługę, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej dostawy lub świadczonej usługi. Jeśli zatem kwota wskazana w decyzji organu władzy publicznej stanowi jedynie wynagrodzenie należne podatnikowi z tytułu dostawy nieruchomości, to należy ją uznać za podstawę opodatkowania po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Przyjąć więc trzeba, że wartość ustalonego odszkodowania stanowi kwotę brutto, zawierającą „w sobie” należny podatek od towarów i usług, który powinien być wyliczony metodą „w stu”.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

²     I SA/Po 1079/06, http://www.orzeczenia-nsa.pl/wyrok/i-sa-po-107906,podatek_od_towarow_i_uslug,36bf58d.html, dostęp: 6.08.2021.

³     I FPS 1/15, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/EC35D676F5, dostęp: 6.08.2021.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu