Zakończenie amortyzacji budowli a podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości

Zagadnienie ustalenia wartości tzw. budowli całkowicie zamortyzowanych dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości stosunkowo często staje się przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Przykład stanowią m.in. wyroki NSA z 3 marca 2021 r. (III FSK 999/21), z 5 maja 2023 r. (III FSK 342/22 i III FSK 198/22) oraz z 23 marca 2023 r. (III FSK 3699/21).W jedynym z ostatnich orzeczeń w tej materii – prawomocnym wyroku z dnia 27 lipca 2023 r. (III FSK 3592/21) – NSA podzielił pogląd WSA w Warszawie, akceptujący stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej określanej jako: „ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r.”), który to przepis określa podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sądy obu instancji zgodziły się, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania jest wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, lecz niepomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne.

Tym samym – wbrew poglądowi Podatnika, który występując o wydanie interpretacji indywidualnej zakładał, że przy określeniu podstawy opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych należy uwzględnić już poczynione odpisy amortyzacyjne – zarówno WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 października 2020 r. (III SA/Wa 424/20), jak i NSA w utrzymującym to orzeczenie wyroku z 27 lipca 2023 r. uznały, że uwzględniając treść art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. oraz umiejscowienie regulacji prawnej dotyczącej ukształtowania podstawy opodatkowania służącej wymiarowi podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, w której jest mowa o podstawie opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji, nie sposób unormowania tego rozumieć inaczej, niż tak, jak przyjął organ interpretacyjny.

W uzasadnieniu wyroku NSA wyraził m.in. ocenę, że „[…]jeżeli ustawodawca posługuje się wyrażeniem „ich wartość” należy uznać, że chodzi o tę, która została wyrażona w początkowej części art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc wartość określoną w przepisach o podatkach dochodowych. Poszukiwanie innego zakresu znaczeniowego spowodowałoby wprowadzenie w procesie wykładni do wyrażenia określającego podstawę opodatkowania nowych terminów”.

Powołując się na dotychczasowe orzecznictwo NSA (w tym m.in. wyrok z 9 czerwca 2021 r., III FSK 3690/21), skład orzekający w uzasadnieniu wyroku z 27 lipca 2023 r. przyjął, że także w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania ustala się bez pomniejszenia o dokonane odpisy amortyzacyjne. W treści art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. mowa jest bowiem o wszystkich budowlach podlegających amortyzacji, w tym o budowlach zamortyzowanych, ustawodawca zaś wyróżnił budowle całkowicie zamortyzowane jedynie po to, by wskazać moment, na który ustala się stosowną wartość budowli i nie wprowadził innych różnic. Co do zasady wartość ta jest przyjmowana na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, natomiast w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – odpowiednio na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Innymi słowy, NSA podkreślił, że zastrzeżenie ze zdania ostatniego art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. nie dotyczy samej zasady ustalenia wartości (niepomniejszenia wartości o odpisy amortyzacyjne), ale jedynie daty według której ma ona zostać ustalona, odnosi się tylko do daty.

Skoro zatem nie uwzględnia się odpisów od budowli podlegających amortyzacji (w tym tych w trakcie amortyzacji), to tym bardziej, zgodnie z zasadą a minori ad maius – w ocenie NSA – nie uwzględnia się ich po amortyzacji. Dlatego też NSA uznał, że „[…] na wysokość podstawy opodatkowania nie mają żadnego wpływu odpisy amortyzacyjne, a podstawa opodatkowania budowli jest co do zasady niezmienna i odpowiada wartości początkowej niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych czy to budowli w trakcie amortyzacji, czy też budowli już zamortyzowanych”.

Warto dodać, że w ocenie NSA – wbrew stanowisku Podatnika – przedstawiona wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. przyjęta także przez Dyrektora KIS w wydanej dla tegoż Podatnika interpretacji indywidualnej nie narusza zasad wynikających z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wprost przeciwnie – zdaniem NSA – do naruszenia zasad konstytucyjnych prowadzi forsowana przez Podatnika wykładnia przedmiotowego przepisu, według której wysokość podatku od nieruchomości podlegającego zapłacie przez wszystkie lata posiadania budowli po zakończeniu jej amortyzowania, zależna byłaby tylko od tego, jaka część wartości tej budowli pozostała do zamortyzowania w ostatnim roku dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu