Zakres dochodu objętego zwolnieniem od podatku na podstawie decyzji o wsparciu w ramach polskiej strefy inwestycji przed i po 1 stycznia 2022 r.

Stosowanie zwolnienia statuowanego przez art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych¹ i odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych², dotyczącego dochodów z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji³, pomimo jednoznacznej treści powołanych przepisów od momentu ich wejścia w życie z dniem 30 czerwca 2018 r. budzi wątpliwości. Koncentrują się one wokół sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania w przypadku realizowania przez przedsiębiorcę nowej inwestycji, a zwłaszcza zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji. Stały się przedmiotem objaśnień Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r.⁴ oraz licznych stanowisk orzeczniczych. Zmiana stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2022 r., związana z wejściem w życie ustawy z dnia 29 października 2021 r.⁵, nie wpłynęła znacząco na redukcję zakresu problemów, przeciwnie – przyczyniła się do wygenerowania kilku nowych. W niniejszym artykule podjęto próbę podsumowania wskazanych rozwiązań.

 

1. Pomoc na podstawie decyzji o wsparciu

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. albo w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Na rzecz przedsiębiorcy realizującego nową inwestycję jest wydawana decyzja o wsparciu, jeżeli inwestycja spełnia kryteria ilościowe i jakościowe, w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji⁶. Jednocześnie wsparcie stanowiące pomoc publiczną w postaci zwolnienia podatkowego powinno odpowiadać wymogom określonym w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Zakres obu regulacji jest tożsamy, na potrzeby opracowania związane z nimi kwestie będą więc rozpatrywane łącznie pod wspólną nazwą zwolnienia z podatku dochodowego.

W odróżnieniu od mechanizmu wsparcia dostępnego dla inwestorów w specjalnych strefach ekonomicznych⁷, w którego ramach okres korzystania przez danego przedsiębiorcę ze zwolnienia podatkowego wynikał z końcowej daty funkcjonowania specjalnej strefy ekonomicznej, ustawa z dnia 10 maja 2018 r. przewiduje korzystanie ze zwolnienia podatkowego przez okres obowiązywania decyzji o wsparciu wydanej na rzecz przedsiębiorcy. Decyzje takie są wydawane na czas oznaczony, nie krótszy niż 10 i nie dłuższy niż 15 lat, w zależności od intensywności pomocy publicznej w danym województwie, przy czym na mocy art. 13 ust. 5 powyższej ustawy w przypadku inwestycji realizowanej na terenie, na którym w dniu wejścia w życie powołanej ustawy była ustanowiona specjalna strefa ekonomiczna, okres ten wynosi jednolicie 15 lat. Co do zasady prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego wygasa zatem z upływem okresu, na jaki została wydana decyzja o wsparciu, może jednak wygasnąć także wcześniej w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji o wsparciu. Powyższe oznacza m.in., że w razie cofnięcia rzeczonej decyzji podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty – do jej zmniejszenia o tę kwotę – w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego – w zeznaniu rocznym.

W orzecznictwie wskazuje się wszakże, że korzystanie ze zwolnienia może wykraczać poza okres objęty decyzją. W szczególności w wyroku z dnia 29 stycznia 2020 r. WSA w Gliwicach stwierdził, że „działalność, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. [tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – przyp. red.] […] obejmuje swym zakresem także działalność prowadzoną w oparciu o przedsiębiorstwo funkcjonujące przed uzyskaniem decyzji o wsparciu”⁸.

Zakres zwolnienia nie tylko w jego aspekcie czasowym, do którego nawiązuje powołany wyrok, jest jednym z najbardziej kontrowersyjnych zagadnień związanych z analizowanym mechanizmem wsparcia. W świetle art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. uregulowane w tych przepisach zwolnienie obejmuje dochody podatników z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r., i uzyskane na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Jeżeli zatem podatnik prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie na terenie określonym w decyzji o wsparciu, zwolnione od podatku dochodowego na podstawie powołanych przepisów są wszystkie dochody podatnika z działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem, że wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości). Gdy natomiast dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą zarówno na terenie określonym w decyzji o wsparciu, jak i poza tym terenem, zwolniona od podatku dochodowego na podstawie wzmiankowanych przepisów obu ustaw podatkowych jest część dochodów podatnika, tj. część uzyskiwana z działalności gospodarczej z tytułu dochodów osiągniętych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. W takich przypadkach – jak stanowią art. 17 ust. 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz art. 21 ust. 5ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – działalność prowadzoną na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się na podstawie przychodów i kosztów uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w decyzji o wsparciu. Przepis ten stosuje się odpowiednio do ustalania wielkości zwolnienia od podatku dochodowego w przypadku, gdy na terenie określonym w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu jest prowadzona działalność gospodarcza określona w tym zezwoleniu lub działalność gospodarcza, w której ramach jest realizowana nowa inwestycja, oraz inna działalność tego podatnika⁹. Do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika odpowiednio stosuje się wówczas przepisy dotyczące szacowania dochodów podmiotów powiązanych¹⁰.

Tym samym zakres wsparcia stanowiącego pomoc publiczną, udzielanego w postaci zwolnienia podatkowego, jest determinowany przez zakres i sposób stosowania powołanych uregulowań. Ich brzmienie wydaje się jednoznaczne i jako takie nie powinno stwarzać problemów w procesie ich stosowania. Praktyka, zwłaszcza orzecznicza, pokazuje jednak, że jest inaczej. Jak wskazywano na wstępie, wątpliwości ogniskują się głównie wokół dwóch kwestii, a mianowicie zakresu pojęcia nowej inwestycji oraz sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania w przypadku realizowania przez przedsiębiorcę takiej inwestycji. Pierwsza z nich z uwagi na ramy i temat opracowania zostanie jedynie zaznaczona, uwaga zostanie skupiona natomiast na zagadnieniu dochodu objętego zwolnieniem.

 

2. Nowa inwestycja – wybrane kwestie

Mimo że przepisy o zwolnieniach z podatku dochodowego odwołują się do pojęcia „nowej inwestycji”, to jednak nie wprowadzają jego definicji. W tym celu należy się posługiwać definicją z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r., zgodnie z którą nowa inwestycja oznacza:

1. inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub
2. nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego szczególnie problematyczne jest klasyfikowanie jako nowej inwestycji przypadków, w których jej realizacja odbywa się przy wykorzystaniu majątku istniejącego w przedsiębiorstwie podatnika przed dniem wydania decyzji o wsparciu i nieobjętego wsparciem w postaci pomocy publicznej, a więc gdy między inwestycją nową a już istniejącą zachodzą tzw. ścisłe powiązania.

Sytuacji takiej dotyczy w szczególności interpretacja ogólna z dnia 25 października 2019 r., w której Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju skonstatował, że „jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o CIT [tj. ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. – przyp. red.] i ustawa o PIT [tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – przyp. red.] nie przewidują dla celów ustalenia dochodu”¹¹.

Definicji „ścisłych powiązań” próżno szukać w ustawach o podatkach dochodowych. W celu ustalenia znaczenia tego terminu, podobnie jak w przypadku pojęcia nowej inwestycji, konieczne jest odwołanie się do ustawy z dnia 10 maja 2018 r., z której można wywnioskować ogólną dyrektywę interpretacyjną, by przy ocenie istnienia ścisłych powiązań uwzględniać przede wszystkim bezpośredni wpływ istniejących składników majątku na wytworzenie, wspólnie ze składnikami stanowiącymi nową inwestycję, danego produktu, półproduktu lub usługi albo części usługi o określonej wartości rynkowej oraz okoliczność, że bez tych istniejących składników nie byłaby możliwa efektywna realizacja nowej inwestycji¹².

Jak wynika z objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 6 marca 2020 r., dodatkowym kryterium istnienia ścisłego powiązania jest także umiejscowienie na tym samym terenie, określonym w decyzji o wsparciu, zarówno nowej inwestycji, jak i zintegrowanej z nią inwestycji istniejącej oraz okoliczność, że mimo funkcjonalnego związku aktywów nabytych z nową inwestycją za ich pomocą bez jednoczesnego zastosowania już posiadanych aktywów zakupionych w ramach inwestycji dotychczas prowadzonej nie jest możliwe wytworzenie danych produktów czy półproduktów.

W takim przypadku w powołanej interpretacji ogólnej z dnia 25 października 2019 r. przyjęto, że: „Skoro bowiem ustawodawca definiując nową inwestycję uwzględnił możliwość jej współistnienia z inwestycją istniejącą, na tym samym terenie u przedsiębiorcy – uznał tym samym, że dopuszczalne jest zwolnienie całości dochodu wynikającego zarówno z istniejącej inwestycji, jak i nowej, implikując pozytywny wpływ na rozwój gospodarczo-społeczny kraju i regionu współistnienia inwestycji istniejącej z inwestycją nową (a w praktyce pozytywnego wpływu inwestycji nowej na inwestycję istniejącą)”¹³.

Inny problematyczny przypadek stanowi realizacja przez dany podmiot kilku nowych inwestycji, określonych w odrębnych decyzjach o wsparciu. Wówczas co do zasady należy się kierować wskazówką wynikającą z art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 10 maja 2018 r., stanowiącą, że gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. W ten sam sposób postąpić należy również wtedy, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej zarówno na podstawie decyzji o wsparciu, jak i na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W ramach rozliczenia pomocy publicznej w pierwszej kolejności jest wykorzystywany wówczas limit pomocy publicznej z tytułu zezwolenia (decyzji) wydanego najwcześniej, a gdy limit ten okaże się niewystarczający, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (decyzji), w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

W odniesieniu do takiej sytuacji w powołanych objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 6 marca 2020 r. przyjęto, że „gdy przedsiębiorca (podatnik) posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz decyzję o wsparciu nowej inwestycji, dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania (SSE [specjalna strefa ekonomiczna] i PSI [Polska Strefa Inwestycji]) nie podlegają łączeniu”¹⁴.

W orzecznictwie tymczasem dominuje stanowisko odmienne, co więcej – można mówić o wykształceniu całej linii korzystnych dla podatników orzeczeń WSA. Należy do niej m.in. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2019 r.¹⁵, w którym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zgodził się z poglądem, że gdy w ramach różnych inwestycji zostały uzyskane decyzja o wsparciu i zezwolenie strefowe, lecz ich zakresy przedmiotowe i terytorialne są tożsame, wówczas ze zwolnienia korzysta cały dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej i prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu i zezwoleniu strefowym, a zatem działający w takich warunkach podmiot nie ma obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji dla dochodu rozliczanego w ramach decyzji o wsparciu i dochodu rozliczanego w ramach zezwolenia strefowego. W takim przypadku w ocenie Sądu zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. dochód uzyskiwany z działalności wskazanej w zezwoleniu strefowym oraz decyzji o wsparciu w pierwszej kolejności będzie konsumował zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., wynikające z zezwolenia strefowego, a po jego wykorzystaniu – będzie konsumował zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34a tej ustawy, wynikające z decyzji o wsparciu.

Należy dodać, że w stanie faktycznym sprawy, w której zapadł powyższy wyrok, planowana inwestycja, mająca na celu zwiększenie mocy produkcyjnych przedsiębiorstwa działającego w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie wydanego wcześniej zezwolenia strefowego, obejmowała działalność tożsamą przedmiotowo z działalnością objętą zezwoleniem strefowym, w związku z którą uzyskana została decyzja o wsparciu. Przy czym jako okoliczność bez znaczenia zarówno spółka, jak i WSA potraktowały fakt realizacji inwestycji objętej decyzją o wparciu częściowo poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej. Tam bowiem, czyli poza obszarem tej strefy, miały się znajdować jedynie parkingi, miejsca przeładunkowe i chodniki, cały proces produkcyjny przeprowadzany w wyniku realizacji inwestycji objętej decyzją o wsparciu zlokalizowano natomiast w całości na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Organ interpretacyjny powołał się na treść oceny skutków realizacji sporządzonej do ustawy z dnia 10 maja 2018 r.¹⁶, § 5 i § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2018 r., art. 17 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz Strategię na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020¹⁷ i stwierdził, że ulga podatkowa dotyczy tylko tej części dochodu, która jest ściśle związana z samą inwestycją, o której mowa w decyzji o wsparciu.

Tymczasem WSA w Gorzowie Wielkopolskim w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 grudnia 2019 r. odwołał się m.in. do stanowiska wyrażonego przez WSA w Lublinie w wyroku z dnia 29 listopada 2019 r., zgodnie z którym: „Żaden z przepisów rangi ustawowej, ani wykonawczy (w tym § 5, czy § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia [z dnia 28 sierpnia 2018 r.], które może jedynie określać wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia), nie nakazują wyodrębniania dochodu z działalności prowadzonej jedynie przy użyciu środków trwałych z inwestycji, określonej w decyzji, co zresztą często byłoby niemożliwe. Tym bardziej nie można takiego obowiązku wywieść z postanowień, zawartych w Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020, czy innych dokumentów, z których nie wynikają dla podatnika żadne obowiązki w opisywanym zakresie”¹⁸.

Na podstawie powyższego WSA w Gorzowie Wielkopolskim ostatecznie podzielił zdanie spółki, że „w związku z ewentualnym uzyskaniem przez Spółkę decyzji o wsparciu, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych będzie podlegał cały dochód z działalności gospodarczej określonej w tej decyzji, prowadzonej na terenie w niej wskazanym, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej, a nie jedynie dochód ściśle wygenerowany (związany) z inwestycji, na którą uzyskano pomoc”¹⁹.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w zapadłych w podobnych sprawach wyrokach WSA w Krakowie z dnia 21 listopada 2019 r.²⁰ i WSA w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2019 r.²¹

 

3. Zasady ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania w świetle objaśnień z dnia 6 marca 2020 r.

W powołanych objaśnieniach z dnia 6 marca 2020 r. Ministerstwo Finansów odniosło się kolejno do: przychodów z działalności gospodarczej, w której ramach inwestycja jest realizowana, kosztów ich uzyskania, a dalej do obliczania dochodu podlegającego zwolnieniu oraz straty z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie decyzji o wsparciu. Osobno zostało wyrażone również stanowisko w przedmiocie ustalania dochodu podlegającego zwolnieniu w przypadku prowadzenia działalności poza terenem określonym w decyzji o wsparciu. Wyjaśnienia zawarte w rzeczonym dokumencie cechuje na ogół rygoryzm wyrażający się w dążeniu do ograniczania zakresu zwolnienia. Celem ilustracji – poniżej zostaną przywołane przykładowe tezy objaśnień.

Odnośnie do przychodów przyjęto m.in., że przychodami uwzględnianymi w dochodzie, który podlega zwolnieniu z opodatkowania, są wyłącznie przychody z działalności gospodarczej, w której ramach jest realizowana nowa inwestycja, przy czym przychodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie łączy się z przychodami osiągniętymi z nowej inwestycji, realizowanej na podstawie decyzji o wsparciu. Jeżeli nowa inwestycja jest związana ze zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, na potrzeby obliczenia dochodu zwolnionego należy uwzględniać jedynie przychód z tej części działalności przedsiębiorstwa, która w wyniku realizacji nowej inwestycji odnotowuje zwiększony wolumen produkcji (usług), a gdy wiąże się z dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio w nim nieprodukowanych, należy brać pod uwagę wyłącznie przychód osiągnięty z tych nowych produktów. Gdyby natomiast nowa inwestycja nie generowała samodzielnie przychodów, lecz – np. dzięki budowie magazynów do składowania produktów – bezpośrednio wpływałaby na zwiększenie zdolności produkcyjnej (co jest warunkiem uznania jej za nową inwestycję), dochód z takiej nowej inwestycji powinien zostać wyodrębniony z dochodów podatnika.

W stosunku do kosztów uzyskania przychodów wyjaśniono w szczególności, że w przypadku prowadzenia na terenie objętym decyzją o wsparciu działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym, niezwiązanej z nową inwestycją, dla celów zwolnienia podatkowego należy wydzielić koszty związane z przychodami z tej nowej inwestycji. Jeżeli zaś nie jest to możliwe, koszty uzyskania przychodów z nowej inwestycji należy ustalić z zastosowaniem proporcji – w takim stosunku, w jakim przychody z nowej inwestycji osiągnięte w roku podatkowym pozostają w ogólnej kwocie przychodów podatnika. W zależności od przedmiotu nowej inwestycji – kosztami uzyskania przychodu, stanowiącymi podstawę ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania, powinny być:

1. koszty związane z funkcjonowaniem nowego przedsiębiorstwa (gdy to na jego założeniu polega nowa inwestycja),
2. koszty funkcjonowania tej części przedsiębiorstwa, która w wyniku realizacji nowej inwestycji odnotowuje zwiększony wolumen produkcji (gdy inwestycja polega na zwiększeniu zdolności produkcyjnej),
3. odpowiednio koszty związane bezpośrednio i pośrednio z produkcją nowych produktów (gdy inwestycja polega na wprowadzeniu produktów uprzednio nieprodukowanych) oraz
4. koszty funkcjonowania procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, którego dotyczy zasadnicza zmiana (gdy istotą nowej inwestycji jest wprowadzenie takiej zasadniczej zmiany).

W odniesieniu do obliczania dochodu zwolnionego z opodatkowania zasadnie przyjęto, że: „Jeżeli realizacja nowej inwestycji polega na inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w związku z którą powstaje nowe przedsiębiorstwo, zostają wprowadzone nowe uprzednio nieprodukowane produkty lub nowe uprzednio nieświadczone usługi (dywersyfikacja produkcji lub usług przedsiębiorstwa), czy też następuje zasadnicza zmiana procesu produkcyjnego lub usługowego w istniejącym przedsiębiorstwie, zwolnieniu z opodatkowania podlega cały dochód osiągnięty z tego nowego przedsiębiorstwa, nowych uprzednio nieprodukowanych produktów, nowych nieświadczonych usług lub sposobu produkcji (świadczenia usług) w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana procesu produkcyjnego lub procesu usługowego”²².

Niemniej gdy realizacja nowej inwestycji wiąże się z zaangażowaniem aktywów już posiadanych przez podatnika, ewentualnie gdy inwestycja oznacza ścisłe powiązania z już istniejącym zespołem składników majątku – wówczas dochód podlegający zwolnieniu powinien być ustalany z uwzględnieniem kosztów wykorzystywanego majątku istniejącego przed wydaniem decyzji o wsparciu. Dotyczy to w szczególności przypadku, w którym sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji na tym samym terenie nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji bez uwzględnienia zintegrowanej z nią całości lub części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż do takiego wydzielenia musiałyby znaleźć zastosowanie metody, których ustawy o podatkach dochodowych nie przewidują dla celów ustalenia dochodu.

O ile jednak ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, zwolnieniu z opodatkowania podlega tylko dochód z nowej inwestycji, niezależnie od tego, czy jest ona zlokalizowana w tym samym miejscu (terenie, budynku) co inwestycja istniejąca.

Odnośnie do straty z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie decyzji o wsparciu przyjęto m.in., że tego rodzaju strata poniesiona w wyniku realizacji nowej inwestycji nie jest stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Nadwyżka kosztów poniesionych przez podatnika realizującego nową inwestycję nad osiągniętymi z tej inwestycji przychodami stanowi stratę jedynie w ujęciu ekonomicznym, niemożliwą do rozliczenia w świetle polskich przepisów prawa podatkowego. Nie ma także możliwości pomniejszania dochodów o poniesioną stratę w sytuacji, gdy jednocześnie jest realizowana inwestycja na podstawie zezwolenia w specjalnej strefie ekonomicznej i na podstawie decyzji o wsparciu, gdyż występują wówczas różne podstawy prawne działania i nie jest możliwe kumulowanie osiągniętych dochodów i poniesionych strat w specjalnej strefie ekonomicznej i z nowej inwestycji.

Wreszcie odnośnie do prowadzenia działalności poza terenem określonym w decyzji o wsparciu uznano m.in., że działalność prowadzoną na terenie określonym w decyzji o wsparciu należy wydzielić organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określić na podstawie przychodów i kosztów uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w tej decyzji. Wskazane wydzielenie organizacyjne nie oznacza konieczności formalnego utworzenia przez podatnika oddziału, sporządzającego samodzielnie sprawozdanie finansowe. Niezbędne jest jednak takie zmodyfikowanie systemu rachunkowości i ewidencji podatkowej, aby zapewnić wszystkie informacje konieczne dla właściwego udokumentowania zakresu omawianego zwolnienia z opodatkowania. Do transakcji między jednostką organizacyjną prowadzącą działalność na podstawie decyzji o wsparciu na terenie objętym tą decyzją a pozostałą częścią przedsiębiorstwa, pozostającą poza terenem określonym w decyzji o wsparciu, należy natomiast stosować odpowiednio przepisy dotyczące zasady ceny rynkowej i ustalać ceny w taki sposób, w jaki zostałyby one ustalone między podmiotami niepowiązanymi.

 

4. Zakres zwolnienia dochodu z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu w świetle wybranych stanowisk orzeczniczych

W odróżnieniu od powyższego – w orzeczeniach sądów administracyjnych zapadłych na gruncie stanu prawnego obowiązującego do końca 2021 r. dominują stanowiska znacznie korzystniejsze dla podatników. Najlepszą bodaj ilustrację tego wątku orzeczniczego stanowi prawomocny wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2022 r.²³, oddalający skargę kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 września 2020 r.²⁴ w sprawie ze skargi na zmianę interpretacji indywidualnej tego organu z dnia 25 lipca 2019 r.²⁵ NSA rozstrzygnął spór dotyczący zakresu dochodu objętego zwolnieniem podatkowym w związku z realizacją (nowej) inwestycji w rozumieniu ustawy z dnia 10 maja 2018 r. W szczególności przedmiotem sporu była zgodność z prawem zmiany uprzednio wydanej interpretacji w sprawie dopuszczalności objęcia zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., całkowitego dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji i prowadzonej na terenie wskazanym w tej decyzji. Wspomniana interpretacja została wydana na wniosek producenta bioetanolu wytwarzanego ze zbóż. Podmiot ten w listopadzie 2018 r. uzyskał decyzję o wsparciu, wydaną w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie mocy produkcyjnych istniejącego zakładu. Jak wynika z treści wniosku o interpretację, profil produkcyjny przedsiębiorstwa pozostawał ten sam, tj. ów podmiot w ramach prowadzonej działalności wytwarzał nadal ten sam asortyment, lecz dzięki realizacji nowej inwestycji uzyskał techniczne możliwości do wytwarzania go w wielokrotnie większej ilości.

W uchylonej przez Sąd I instancji interpretacji zmieniającej uznano, że w sytuacji uzyskania przez tego producenta decyzji o wsparciu uprawniającej do korzystania z pomocy publicznej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych będzie podlegał jedynie dochód wygenerowany z inwestycji, na którą uzyskał decyzję o wsparciu. Zdaniem organu prawidłowa wykładnia przepisów regulujących powyższą ulgę podatkową powinna bowiem uwzględniać koncepcję ścisłych powiązań, na którą zwrócił uwagę Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju w interpretacji ogólnej z dnia 25 października 2019 r.

Sąd I instancji stwierdził natomiast, że konstrukcja zwolnienia odwołuje się w zasadzie do dwóch warunków – określonej działalności gospodarczej oraz prowadzenia jej na wyznaczonym terenie. Jednocześnie dalej Sąd rozważał w tym przedmiocie zróżnicowanie zakresu zwolnienia w zależności od rodzaju prowadzonej inwestycji.

Innymi słowy, rozbieżności w stanowiskach stron powstały na tle zagadnienia, czy działalność, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., to jedynie ta prowadzona w ramach zrealizowanej nowej inwestycji, czy też obejmuje także działalność prowadzoną przez przedsiębiorstwo funkcjonujące przed uzyskaniem decyzji o wsparciu.

NSA w powołanym wyroku z dnia 9 czerwca 2022 r. jednoznacznie opowiedział się za zasadnością stanowiska Sądu I instancji, że zgodnie z literalną wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zwolnieniu powinien podlegać cały dochód z działalności objętej decyzją o wsparciu, a zatem w przedstawionym stanie faktycznym zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w powołanym przepisie, podlega cały dochód uzyskiwany z działalności prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu, aż do wyczerpania wielkości pomocy publicznej należnej przedsiębiorcy. Jednocześnie NSA kategorycznie nie zgodził się z dokonaną przez organ podatkowy wykładnią przepisów regulujących powyższe zwolnienie, która powinna uwzględniać koncepcję ścisłych powiązań między inwestycją nową a już istniejącą jako istotną okoliczność mogącą mieć wpływ na zakres zwolnienia.

W uzasadnieniu prezentowanego wyroku NSA wskazał, że: „Jakkolwiek na wymóg istnienia ścisłych związków wskazano w ww. Interpretacji Ogólnej [tj. interpretacji ogólnej z dnia 25 października 2019 r. – przyp. red.], to jednakże treść analizowanego art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. nie wskazuje, aby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie przyznania zwolnienia, od wykazania istnienia ścisłych związków pomiędzy dotychczasową, a nową inwestycją. Przyjęcie stanowiska Organu za zasadne, stanowiłoby podstawę do przyjęcia dodatkowej przesłanki zwolnienia dochodu z opodatkowania, która de facto nie znajdowałaby oparcia w przepisie prawa”²⁶.

W innym zaś miejscu tegoż uzasadnienia w odniesieniu do konstatacji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej NSA uznał: „Stanowisko, iż tylko na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. zwolnione mogą być wyłącznie dochody uzyskiwane z nowej inwestycji stanowi zatem bezpodstawną próbę modyfikacji treści jednoznacznego unormowania. Ponadto zgodzić się należy z Sądem I instancji, że w sytuacji gdy nowe inwestycje polegają na zwiększeniu zdolności produkcyjnej zakładu, to wydzielenie dochodu przypadającego wyłącznie na nową inwestycję może okazać się nadmiernie utrudnione lub wręcz niemożliwe”²⁷.

Prezentowane stanowisko NSA nie jest odosobnione. Przeciwnie – co zresztą odnotowano w samym uzasadnieniu cytowanego wyroku – zostało w sposób jednolity ukształtowane w licznych wyrokach WSA, m.in. w wyrokach: WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2020 r.²⁸, WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2020 r.²⁹, WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2020 r.³⁰ i WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2020 r.³¹

W szczególności w powołanym wyroku z dnia 12 marca 2020 r. WSA w Łodzi stwierdził, że: „[…] z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. nie wynika, że warunkiem zwolnienia jest osiągnięcie dochodu z konkretnej inwestycji wymienionej w decyzji o wsparciu […]. Przepisy podatkowe nie przewidują obowiązku ustalenia wyniku podatkowego osiągniętego jedynie w ramach projektu inwestycyjnego, na który uzyskano decyzję o wsparciu”³².

Co istotne, przedstawiona linia orzecznicza nie powstawała jedynie w ostatnim okresie. Już bowiem w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r.³³ WSA we Wrocławiu podkreślił, że stanowisko organu dotyczące obowiązku odrębnego rozliczenia pomocy publicznej co do każdej inwestycji w ramach odrębnych zezwoleń nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach. Sąd przyznał, że istnieje konieczność wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie strefy w celu określenia wielkości zwolnienia, ale jedynie w sytuacji prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności zarówno na terenie strefy, jak i poza nią. Brak jest natomiast podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) co do każdego z zezwoleń na terenie danej strefy. W rezultacie WSA we Wrocławiu jako nieprawidłowe ocenił również stanowisko organu podatkowego o obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i związanych z nimi kosztów dla poszczególnych projektów, na które zostały wydane odrębne zezwolenia strefowe.

 

5. Zmiany dotyczące działalności w Polskiej Strefie Inwestycyjnej i specjalnych strefach ekonomicznych wprowadzone od dnia 1 stycznia 2022 r.

W wyniku zmian wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2022 r. na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. ustalono nowe brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., zgodnie z którym zwolnienie to obejmuje jedynie dochody podatników z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r., i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości. Zmiana jest szczególnie istotna w przypadku reinwestycji w istniejący zakład. Wówczas zwolnienie podatkowe nie może objąć dotychczasowej działalności zakładu, a jedynie nową inwestycję.

W konsekwencji zostało zmienione również brzmienie art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W wyniku nowelizacji w przepisie tym potwierdzono, że zarówno zwolnienie podatkowe, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, dotyczące dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r., jak i zwolnienie podatkowe, o którym mowa w ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., dotyczące dochodów z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r., przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Analogiczne zmiany wprowadzono w art. 21 ust. 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w nawiązaniu do art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b tej ustawy.

Dodano także przepisy powiązane, tj. art. 17 ust. 6aa oraz odpowiednio art. 21 ust. 5caa ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. dotyczące sytuacji, w której przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, kiedy to działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się na podstawie przychodów i kosztów uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

W wyniku zmian wprowadzonych ustawą z dnia 29 października 2021 r. przepisy te od dnia 1 stycznia 2022 r. są stosowane odpowiednio do ustalania wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, w przypadku gdy na terenie określonym w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu jest prowadzona działalność gospodarcza określona w tym zezwoleniu lub działalność gospodarcza, w której ramach jest realizowana nowa inwestycja, oraz inna działalność tego podatnika.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że od dnia 1 stycznia 2022 r. w wyniku zmian wprowadzonych na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. przez koszty kwalifikowane nowej inwestycji należy rozumieć wyłącznie poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu:

1. koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, z wyłączeniem kosztów poniesionych na samochody osobowe, środki transportu lotniczego, tabor pływający oraz inne składniki majątku służące głównie do celów osobistych przedsiębiorcy, a w przypadku przedsiębiorcy będącego spółką handlową – głównie do celów osobistych jej wspólnika albo akcjonariusza, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, lub
2. dwuletnie koszty pracy poniesione przez przedsiębiorcę na tworzenie określonej liczby nowych miejsc pracy, przez określony czas, w związku z realizacją nowej inwestycji, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej.

Od dnia 1 stycznia 2022 r. rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r., ma zastosowanie wyłącznie do zezwolenia, w którego ramach rozpoczęto inwestycję, na której opiera się prowadzona działalność gospodarcza. Jednocześnie w ramach nowelizacji – skądinąd w części dotyczącej art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. oraz analogicznie art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. – wprowadzono definicję rozpoczęcia inwestycji. Przez to pojęcie rozumie się:

1. rozpoczęcie robót budowlanych związanych z inwestycją lub
2. pierwsze prawnie wiążące zobowiązanie do zamówienia urządzeń lub
3. inne zobowiązanie, które sprawia, że inwestycja staje się nieodwracalna – w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpiło pierwsze, przy czym nie uznaje się za rozpoczęcie inwestycji zakupu gruntów ani prac przygotowawczych, takich jak uzyskanie zezwoleń i przeprowadzenie studiów wykonalności.

W przypadku przejęcia przez rozpoczęcie inwestycji rozumie się nabycie aktywów bezpośrednio związanych z nabytym zakładem.

Zmiany uszczelniające zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego w Polskiej Strefie Inwestycji i specjalnych strefach ekonomicznych polegają także na wprowadzeniu do art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. nowego wymogu dotyczącego podawania we wniosku o wydanie decyzji o wsparciu kategorii przedsiębiorcy oraz przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach nowej inwestycji, zawierającego kody PKWiU³⁴ związane wyłącznie z realizacją nowej inwestycji oraz elementy planu realizacji nowej inwestycji. Wymóg ten może w praktyce prowadzić do ograniczenia zakresu zwolnienia w przypadku inwestycji polegających na rozbudowie lub zmianie istniejącego zakładu, jeśli będą istniały różnice między zakresem przedmiotowym kodów dotyczących nowej i dotychczasowej inwestycji.

Inna zmiana ograniczająca od dnia 1 stycznia 2022 r. zakres zwolnień w podatkach dochodowych wynika ze zmian w art. 17 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. i polega na ograniczeniu możliwości zmiany zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej oraz decyzji o wsparciu. Zezwolenie to – podobnie jak decyzja o wsparciu – nie będą mogły być zmienione w zakresie skutkującym zwiększeniem kosztów kwalifikowanych. W przypadku Polskiej Strefy Inwestycji brak jest również możliwości zmiany decyzji powodującej obniżenie poziomu zatrudnienia określonego w tej decyzji o więcej niż 20% (podobny zakaz obowiązuje obecnie w przypadku zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej).

Wprowadzone zostały ponadto zmiany uszczelniające do tzw. małej klauzuli obejścia prawa dotyczącej specjalnej strefy ekonomicznej i Polskiej Strefy Inwestycji, polegające na dodaniu od dnia 1 stycznia 2022 r. do katalogu czynności prawnych, których jedynym celem jest uniknięcie opodatkowania, czynności innych niż zawarcie umowy, której efektem jest podejmowanie przez podatników działalności o charakterze optymalizacyjnym, z zastosowaniem w sztuczny sposób czynności faktycznych, podjętych przez podatnika wyłącznie w celu uzyskania zwolnienia podatkowego.

W zmienionym art. 17 ust. 6c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (oraz odpowiednio w art. 21 ust. 5cc ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.) wykluczono stosowanie zwolnień określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a (oraz odpowiednio w art. 21 ust. 1 pkt 63a i pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.), jeżeli osiągnięcie dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu następuje w związku z zawarciem umowy, dokonaniem innej czynności prawnej lub wielu powiązanych czynności prawnych lub dokonaniem czynności innej niż zawarcie umowy, której efektem jest podejmowanie w sposób sztuczny czynności faktycznych dokonanych przede wszystkim w celu uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego.

Ograniczenie od dnia 1 stycznia 2022 r. zakresu zwolnień w podatkach dochodowych jest ponadto rezultatem zmiany brzmienia art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. oraz art. 19 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. Polega na wykluczeniu możliwości zmiany zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej oraz decyzji o wsparciu w zakresie skutkującym zwiększeniem maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych, określonych w zmienianej decyzji o wsparciu, oraz na braku możliwości obniżenia poziomu zatrudnienia, określonego w decyzji o wsparciu (zezwoleniu) w dniu jej wydania, o więcej niż 20%.

***

Niewątpliwie przedstawione regulacje prawne, a zwłaszcza art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. i odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w ich brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. stanowiły źródło rozlicznych wątpliwości, których nie eliminowały nadmiernie rygorystyczne interpretacje indywidulane, a podatnicy, by potwierdzić zasadność podjętych działań gospodarczych i brak nadużycia zastosowanych zwolnień od opodatkowania, byli zmuszeni toczyć długotrwałe i wyczerpujące spory przed sądami administracyjnymi, nierzadko obu instancji.

Zmiana regulacji prawnej obowiązująca od dnia 1 stycznia 2022 r. tylko częściowo usuwa te problemy, zdaje się natomiast generować kilka nowych. Można założyć, że będą się one wiązać w szczególności ze wzmiankowaną definicją legalną rozpoczęcia inwestycji. Jakkolwiek sam zabieg stworzenia tego rodzaju definicji co do zasady należy postrzegać pozytywnie, istnienie takiego kryterium powinno bowiem prowadzić do ujednolicenia oceny poszczególnych przedsięwzięć, to jednak ta konkretna definicja, którą wprowadzono do ustawy z dnia 10 maja 2018 r., wydaje się dość jednoznaczna. Inny przykład może stanowić niewielka, acz istotna dla zasad stosowania omawianego zwolnienia zmiana w definicji kosztów kwalifikowanych, polegająca na pozostawieniu w niej otwartego katalogu w postaci „innych składników majątku”. Rozwiązanie takie może skutkować wieloma kolejnymi wątpliwościami inwestorów oraz obawami, czy dane wydatki związane z nabyciem składników majątku, który w wolnym czasie jest wykorzystywany przez przedsiębiorcę na własne potrzeby, mogą być zaliczane do katalogu kosztów kwalifikowanych, a w rezultacie – mimo pozornie błahego zakresu zmian – prowadzić do następnych sporów interpretacyjnych.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.

³     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1752 ze zm., dalej: ustawa z dnia 10 maja 2018 r.

⁴     Ministerstwo Finansów, Objaśnienia podatkowe z dnia 6 marca 2020 r. dotyczące sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wydane w trybie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), https://www.gov.pl/attachment/205b56f3-d77b-4dfe-96f6-344a59517df3, dostęp: 25.10.2022.

⁵     Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. poz. 2105 ze zm., dalej: ustawa z dnia 29 października 2021 r.

⁶     Dz.U. poz. 1713, dalej: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r.

⁷     Na podstawie ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1670 ze zm., dalej: ustawa z dnia 20 października 1994 r.

⁸     I SA/Gl 1105/19, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/2D0512B775, dostęp: 25.10.2022.

⁹     Zob. art. 17 ust. 6aa ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz art. 21 ust. 5caa ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

¹⁰    Zob. art. 17 ust. 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz art. 21 ust. 1 pkt 5cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

¹¹    Interpretacja ogólna Nr DD5.8201.10.2019 Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019 r. w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, Dz. Urz. Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju poz. 18, dalej: interpretacja ogólna z dnia 25 października 2019 r.

¹²    Por. objaśnienia podatkowe z dnia 6 marca 2020 r., dok. cyt.

¹³    Interpretacja ogólna z dnia 25 października 2019 r., dok. cyt.

¹⁴    Objaśnienia podatkowe z dnia 6 marca 2020 r., dok. cyt., s. 21.

¹⁵    I SA/Go 676/19, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/61B748FE51, dostęp: 26.10.2022.

¹⁶    Rządowy projekt ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, druk sejmowy nr 2307 (VIII kadencja), https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/70337B0E4CBC1C75C12582410059090B/%24File/2307.pdf, dostęp: 26.10.2022.

¹⁷    Strategia na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020 (z perspektywą do 2030 r.). Dokument przyjęty uchwałą Rady Ministrów w dniu 14 lutego 2017 r., https://www.gov.pl/documents/33377/436740/SOR.pdf, dostęp: 26.10.2022.

¹⁸    I SA/Lu 560/19, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/F9F1FD3510, dostęp: 26.10.2022.

¹⁹    Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2019 r., I SA/Go 676/19, dok. cyt.

²⁰    I SA/Kr 1018/19.

²¹    I SA/Po 633/19.

²²    Objaśnienia podatkowe z dnia 6 marca 2020 r., dok. cyt., s. 39.

²³    II FSK 357/21, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/8D8E2AEFF9, dostęp: 26.10.2022.

²⁴    III SA/Wa 2131/19.

²⁵    DPP13.8221.44.2019.CPIJ.

²⁶    Wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2022 r., II FSK 357/21, dok. cyt.

²⁷    Tamże.

²⁸    I SA/Gl 1105/19.

²⁹    I SA/Lu 679/19.

³⁰    I SA/Łd 837/19, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/A96569AFF3, dostęp: 26.10.2022.

³¹    III SA/Wa 1706/19.

³²    Wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2020 r., dok. cyt.

³³    I SA/Wr 70/16.

³⁴    Klasyfikacja wprowadzona na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1676 ze zm.).

 

 

Wróć do spisu treści serwisu