Zakup paliwa lotniczego bez akcyzy – warunki zastosowania zwolnienia z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

Określone stany faktyczne związane z wykorzystaniem lub zużyciem paliwa lotniczego – jako wyrobu akcyzowego – podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przepisy obowiązującego prawa przewidują jednak wyjątki. Wykorzystanie paliwa lotniczego może bowiem podlegać zwolnieniu z opodatkowania akcyzą, jeżeli paliwo (konkretnie wskazane przez ustawodawcę wyroby akcyzowe) zostanie użyte do statków powietrznych w celach gospodarczych, w szczególności do przewozu pasażerów lub towarów albo świadczenia usług za wynagrodzeniem, względnie świadczenia usług na rzecz organów publicznych. Skorzystanie ze zwolnienia z uwagi na przeznaczenie będzie jednak możliwe, jeśli zostaną spełnione przedstawione w niniejszym artykule warunki.

Rozważania na temat zwolnienia wykorzystania paliwa lotniczego z obowiązku zapłaty akcyzy należy rozpocząć od przedstawienia właściwych temu zagadnieniu regulacji wspólnotowych. Unijny prawodawca w art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej¹ nakazał bowiem państwom członkowskim zwolnienie od podatku akcyzowego produktów energetycznych stosowanych jako paliwo do celów żeglugi powietrznej. Jednocześnie w myśl przywołanego przepisu z zakresu objętego zwolnieniem zostały wyłączone prywatne loty handlowe.

W ślad za dyrektywą 2003/96/WE określone wyroby akcyzowe zostały objęte zwolnieniem z akcyzy na mocy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym². Zwolnienie ze względu na przeznaczenie zostało uregulowane m.in. w art. 32 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: „używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 12 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21, oleje smarowe do silników lotniczych oraz preparaty smarowe do silników lotniczych – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1, 2 i 2a oraz w ust. 6, 12 i 13”.

W myśl zaś art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. przywołanego powyżej zwolnienia z ust. 1 nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Kiedy dokonuje się wykładni art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., należy mieć na uwadze konieczność uwzględnienia brzmienia i celu dyrektywy 2003/96/WE. Na ten temat wypowiedział się np. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r.³ oraz w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r.⁴ dokonał interpretacji art. 14 przywołanej dyrektywy i wskazał, że zwolnienie od akcyzy obejmuje zużycie paliwa lotniczego w związku ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów trzecich za odpłatnością. Innymi słowy, zwolnieniu podlega jedynie paliwo lotnicze wykorzystywane do lotów o charakterze komercyjnym (za wynagrodzeniem). Wykorzystanie paliwa lotniczego do zaspokajania własnych potrzeb, w tym na dolot do miejsca przeglądu, napraw czy też przewozu pracowników, podróżowania do kontrahentów, mieści się natomiast w pojęciu prywatnych lotów niehandlowych (prywatnych lotów rekreacyjnych), które nie mogą zostać objęte zwolnieniem z opodatkowania.

TSUE stwierdził w dodatku, że z wyrażenia „nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem” wynika, iż zakresem zastosowania tego zwolnienia jest objęta żegluga powietrzna wiążąca się z wykorzystaniem paliwa lub samolotu służącego bezpośrednio do świadczenia odpłatnych usług lotniczych. W ten sposób pojęcie żeglugi wymaga, aby odpłatne świadczenie usług było związane z przemieszczaniem się statku powietrznego. Zdaniem TSUE zakresem zastosowania omawianego zwolnienia jest zatem objęta żegluga powietrzna, w której wykorzystuje się paliwo bezpośrednio do świadczenia odpłatnych usług lotniczych.

Podobnej analizy dokonano także w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. Zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), zaprezentowanym w wyroku z dnia 22 stycznia 2020 r.⁵, wyrażenie „w szczególności” z art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. świadczy o tym, że w tym przepisie wyliczone są jedynie przykłady działalności gospodarczej, a więc nie zawiera on katalogu zamkniętego, co jednak nie oznacza, że może być to jakakolwiek działalność gospodarcza, w której wykorzystywany jest statek powietrzny. Ustawodawca, konstruując to zwolnienie, zdecydował się bowiem – na wzór prawodawcy unijnego – dookreślić, jakich to celów gospodarczych dotyczy omawiane zwolnienie. Ze sformułowania „przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych” jednoznacznie wynika, że działalność ta ma mieć charakter działalności wobec podmiotów trzecich, wymieniany jest przy tym element wynagrodzenia. Oznacza to, że omawiane zwolnienie dotyczy wyłącznie działalności gospodarczej, która jest świadczona „na zewnątrz”, a zatem nie powinna być ona skierowana do „wewnętrznej” działalności gospodarczej podmiotu, który wykorzystuje statek powietrzny do zaspokojenia własnych potrzeb gospodarczych. Działalność ta musi więc polegać na komercyjnej (handlowej) działalności lotniczej w zakresie transportu pasażerów i towarów oraz świadczenia usług.

Z kolei w wyroku z dnia 28 stycznia 2022 r. NSA podkreślił, że: „Przykładów takich rodzajów działalności gospodarczej, w zakresie której przysługiwało będzie zwolnienie paliwa lotniczego z podatku akcyzowego jest wiele i należy ich poszukiwać w prawie lotniczym, które definiuje pojęcie działalności gospodarczej zarówno w zakresie przewozu lotniczego, jak i usług lotniczych. I tak – działalność gospodarcza w zakresie przewozu lotniczego jest to lot lub seria lotów, w których przewozi się pasażerów, towary, bagaż lub pocztę, za wynagrodzeniem, w tym na podstawie umowy o czasowym oddaniu statku powietrznego do używania (art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze – Dz.U. z 2006 r. Nr 100, poz. 696). Z powyższego wynika więc, że tych celów gospodarczych, co do których będzie przysługiwało zwolnienie paliwa lotniczego z prawa podatkowego jest wiele. Istotnym jednakże jest to, że ta działalność gospodarcza musi mieć […] charakter w istocie komercyjny, co oznacza, że przedsiębiorca powinien świadczyć odpłatne usługi lotnicze.

Skoro intencją i celem ustawodawcy krajowego – w ślad za prawodawcą unijnym – było podniesienie poziomu konkurencyjności przewoźników unijnych na rynku usług lotniczych, to prowadzi to do logicznego wniosku, że zwolnienie jest skierowane do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przewozu i usług lotniczych”⁶.

W tym zakresie NSA wydał także inne wyroki. Podobne stanowisko zaprezentował np. w wyrokach: z dnia 6 września 2017 r.⁷, z dnia 8 listopada 2016 r.⁸, z dnia 2 lutego 2017 r.⁹ oraz z dnia 2 sierpnia 2017 r.¹⁰

Reasumując, zwolnienie określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. oraz analogicznie w art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96/WE dotyczy użycia statku powietrznego do świadczenia odpłatnych usług lotniczych, względnie użycia takiego statku do nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz organu publicznego w celach gospodarczych.

Jednocześnie należy podkreślić, że w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wskazano, że ze zwolnienia od opodatkowania akcyzą mogą korzystać (jeśli spełnione są określone w tej ustawie warunki) wyroby akcyzowe, takie jak: „używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 12 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21, oleje smarowe do silników lotniczych oraz preparaty smarowe do silników lotniczych”. Omawianemu zwolnieniu podlegają zatem jedynie wyroby przywołane w tym przepisie. Nie ma więc możliwości, by zostały nim objęte inne wyroby akcyzowe.

Ponadto na potrzeby zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., podmiot używający statków powietrznych powinien być traktowany jako podmiot zużywający w rozumieniu przepisów tej ustawy. Zgodnie z art. 2 pkt 22 lit. a tego aktu prawnego podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. Z kolei w myśl lit. b przywołanego przepisu podmiot zużywający to także podmiot niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte wyroby energetyczne objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w:

1)   art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej;

2)   art. 32 ust. 1 pkt 3.

Istotne jest również to, że zastosowanie omawianego zwolnienia z opodatkowania akcyzą jest obwarowane spełnieniem szeregu warunków. Jak stanowi bowiem art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

„1) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub

2)   dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub

3)   dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub

4)   nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub

5)   nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego,

5a)   dostarczenia od zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, do podmiotu pośredniczącego, w przypadku posiadania przez zarejestrowanego odbiorcę zezwolenia na nabywanie wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1 pkt 2, jako zarejestrowany odbiorca oraz zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący w zakresie tych wyrobów, lub

6)   importu przez podmiot pośredniczący, lub

7)   importu przez podmiot zużywający, lub

8)   zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub

9)   zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający”.

Stosownie natomiast do art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również m.in.:

1)   objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu – zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia – do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8 (art. 32 ust. 5 pkt 1);

2)   przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD¹¹ albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3 (art. 32 ust. 5 pkt 2);

3)   w przypadku przemieszczeń, o których mowa w art. 46na ust. 1, 2, 5 i 7 – sporządzenie i przesłanie do Systemu¹² projektu e-DD w terminach określonych w tych przepisach oraz uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8 (art. 32 ust. 5 pkt 2a).

Jak stanowi art. 32 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5-7, jest również dokonanie przez podmiot odbierający, podlegający obowiązkowi rejestracji, zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1.

Podsumowując, omawiane zwolnienie z opodatkowania akcyzą wykorzystania (zużycia) paliwa lotniczego jest związane z wykorzystaniem tego wyrobu do napędu statków powietrznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zwolnienie dotyczy jedynie enumeratywnie wyliczonych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. wyrobów akcyzowych. Wykorzystanie statku powietrznego napędzanego paliwem lotniczym musi przy tym polegać na odpłatnym świadczeniu usług na rzecz podmiotu trzeciego lub organu publicznego. W przypadku świadczenia usług na rzecz organu publicznego ustawodawca nie przewidział warunku odpłatności, co prowadzi do wniosku, że zwolnienie z opodatkowania akcyzą obejmuje w takim przypadku także usługi nieodpłatne.

 

Przypisy

¹     Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, s. 51, ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405, dalej: dyrektywa 2003/96/WE.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 143 ze zm., dalej: ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r.

³     Wyrok w sprawie C-79/10 Systeme Helmholz GmbH v. Hauptzollamt Nürnberg, ECLI:EU:C:2011:797.

⁴     Wyrok w sprawie C-250/10 Haltergemeinschaft LBL GbR v. Hauptzollamt Düsseldorf, ECLI:EU:C:2011:862.

⁵     I GSK 2015/19.

⁶     I FSK 1996/21,

⁷     I GSK 1009/15.

⁸     I GSK 791/16.

⁹     I GSK 247/15.

¹⁰    I GSK 2246/15.

¹¹    Elektroniczny dokument zdefiniowany w art. 2 pkt 18b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

¹²    Krajowy system teleinformatyczny zdefiniowany w art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu