Zamianę nieruchomości przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1 traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Należy zaznaczyć, że obecnie się przyjmuje, że sprzedaż udziału w nieruchomości również stanowi dostawę towaru.
Jak wynika z art. 2 pkt 22, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Art. 7 ust. 1 stanowi natomiast, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a jej sprzedaż przez podmiot będący podatnikiem jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.
W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny2 przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. W przypadku zamiany obie strony przenoszą zatem na siebie wzajemnie własność rzeczy, czyli występują zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Zgodnie natomiast z art. 604 k.c. do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.
Różnica między umową zamiany (umową wzajemną) a umową sprzedaży polega na tym, że zamiast ceny świadczenia pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy.
W myśl art. 158 k.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.
Innymi słowy, zamianę nieruchomości przez podatników VAT w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W zależności od okoliczności towarzyszących zamianie taka transakcja może stanowić odpłatną dostawę towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Każdorazowo należy analizować również ewentualne przesłanki zastosowania zwolnienia od opodatkowania.
W świetle art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., dotyczącego zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług zasadniczo jest wartość otrzymanego wynagrodzenia.
Jak wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie3, zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych. Podstawą opodatkowania w takim wypadku jest zapłata faktycznie otrzymana, a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów4. Tym samym w przypadku gdy wynagrodzenie za czynność opodatkowaną nie jest wyrażone w pieniądzu, do określenia podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę.
Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. W konsekwencji podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług.
Jeśli chodzi o określenie podstawy opodatkowania czynności zamiany nieruchomości gruntowej, należy stwierdzić, że co do zasady przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii jej wysokości. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłata w innym towarze lub usłudze) albo mieszaną (zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa). Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę czynność.
Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, mające wartość subiektywną, stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).
Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, z wyłączeniem kwoty podatku.
Powyższe potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2022 r.5 dotycząca określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości w drodze zamiany. W interpretacji tej organ ten wskazał, że: „W przypadku transakcji barterowych, w tym również zamiany towarów, dostawa towaru stanowi zapłatę jeśli zostały spełnione następujące warunki:
- istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną, a otrzymaną za nią zapłatą,
- istnieje możliwość określenia wartości dostarczanych towarów w pieniądzu.
Dlatego też, gdy strony transakcji zamiany ustalą w umowie notarialnej pieniężną wartość zamienionych towarów w ramach zapłaty, podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy [z dnia 11 marca 2004 r.], stanowi kwota ustalona przez strony tej transakcji. Zatem podstawą opodatkowania w przypadku zamiany przedmiotowych nieruchomości będzie, dla Państwa, cała wartość Państwa działki, pomniejszona o kwotę podatku.
W tym miejscu należy przypomnieć, że jak wynika z […] art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.
Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.
W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego [wszystkie podkreślenia – B.G.].
Należy również zaznaczyć, że strony powinny ewentualnie sięgnąć do odpowiednich przepisów innych gałęzi prawa. Jeśli zatem zgodnie z odpowiednimi przepisami innych gałęzi prawa lub ustaleniami pomiędzy stronami, dotyczącymi wysokości, ustalona przez rzeczoznawcę wartość nieruchomości, jest jedyną należną kwotą, to jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.
Zatem jeżeli wartość przekazywanej działki ustalona przez rzeczoznawcę stanowi kwotę obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc stanowi kwotę brutto wynagrodzenia, to należy ją uznać za podstawę opodatkowania po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku od towarów i usług.
Natomiast, gdy określona przez rzeczoznawcę wartość nieruchomości gruntowej, będącej przedmiotem zamiany, nie jest jedyną należną kwotą i z dokumentów, przepisów czy też uzgodnień pomiędzy stronami wynika, że jest to kwota, do której należy doliczyć podatek VAT według właściwej stawki, to kwota ta będzie kwotą netto.
Zatem jeżeli wartość ustalona zgodnie z operatem szacunkowym stanowi wartość netto nieruchomości, to tak ustalona wartość stanowi dla Państwa podstawę opodatkowania, do której należy doliczyć podatek VAT według właściwej stawki”6.
Innymi słowy, zamianę nieruchomości przez podatnika VAT w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli wartość przekazywanej działki obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc stanowi kwotę brutto wynagrodzenia, to należy ją uznać za podstawę opodatkowania – po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku od towarów i usług (jeśli nie jest jedyną należną kwotą i z okoliczności transakcji wynika, że jest to kwota, do której należy doliczyć podatek VAT według właściwej stawki, to kwota ta będzie kwotą netto).
Przypisy
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.
2 Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: k.c.
3 Zob. wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93 Empire Stores Ltd v. Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1994:225; wyrok z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financiën v. Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”, ECLI:EU:C:1981:38.
4 Tamże.
5 0113-KDIPT1-3.4012.81.2022.1.AG, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/487789, dostęp: 29.03.2023.
6 Tamże.
