Zamiana nieruchomości w bliskiej rodzinie – skutki w podatku od czynności cywilnoprawnych w świetle wyroku NSA z 16 grudnia 2025 r.

Co do zasady zawieranie umów zamiany podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyjątek dotyczy zamiany lokali mieszkalnych w gronie osób zaliczonych do tzw. I grupy podatkowej zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn, w przypadku której na podstawie art. 9 pkt 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „ustawa z dnia 9 września 2000 r.”) ma zastosowanie zwolnienie podatkowe. Do jego zakresu odnosi się m.in. prawomocny wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2025 r. (III FSK 1268/24), utrzymujący w mocy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 maja 2024 r. w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektora KIS).

Składy orzekające sądów obu instancji przyznały rację w sporze notariusz, wnioskującej o wydanie interpretacji indywidualnej, zdaniem której nie ma ona – jako płatnik – obowiązku poboru podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdy spełnione są przesłanki podmiotowe zwolnienia z art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r., nawet gdy na nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, będącym przedmiotem zamiany, posadowiony jest również budynek gospodarczy.

Dyrektor KIS zakwestionował powyższe stanowisko.

Uzasadniając wydaną interpretację indywidualną z dnia 6 października 2023 r. nr 0111-KDIB2-3.4014.268.2023.1.MD potwierdził wprawdzie, że znamiona omawianego zwolnienia wypełnia zarówno udział we własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym jak też spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Niemniej wyraził pogląd, że

zwolnieniem tym nie są objęte umowy zamiany, których przedmiotem są także inne rzeczy niż te wymienione wprost w treści art. 9 pkt 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r., w tym budynek niemieszkalny (gospodarczy). Ponieważ zaś – zdaniem Dyrektora KIS – opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega czynność zamiany, a nie poszczególnych praw majątkowych czy rzeczy, zatem tą jedną czynność zamiany należy rozpatrywać łącznie i w konsekwencji uznać, że posadowienie na nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, będącym przedmiotem zamiany, budynku gospodarczego, w każdym przypadku wyłącza zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 5 powołanej ustawy.

WSA w Gliwicach po rozpatrzeniu skargi na przedmiotową interpretację orzekł o jej uchyleniu.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 9 maja 2024 r. (I SA/Gl 1676/23) WSA przypomniał, że w art. 9 pkt 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r., ustawodawca przewidział zwolnienie z opodatkowania zamiany budynku mieszkalnego lub jego części, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: praw do domu jednorodzinnego lub praw do lokalu w małym domu mieszkalnym, pod warunkiem spełnienia przesłanek podmiotowych. Oznacza to, że stronami umowy zamiany muszą być osoby zaliczone do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, do których zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Sąd wskazał zarazem, że budynek gospodarczy nie jest definiowany na gruncie prawa podatkowego, ale jego rozumienie potoczne pozostaje zbieżne z przyjętym w § 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r., w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, w którym to przepisie wskazano, że przez budynek gospodarczy należy rozumieć budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych służących mieszkańcom budynku mieszkalnego, budynku zamieszkania zbiorowego, budynku rekreacji indywidualnej, a także ich otoczenia, a w zabudowie zagrodowej przeznaczony również do przechowywania środków produkcji rolnej i sprzętu oraz płodów rolnych.

Mając na uwadze cel zwolnienia określonego w art. 9 pkt 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r., które zdaniem WSA ma służyć „swobodnej, nieobciążonej fiskalnie wymianie nieruchomości mieszkalnych między osobami najbliższymi” oraz cel posadowionego na działce budynku gospodarczego Sąd ten uznał, iż „nie można przyjąć, że samo istnienie budynku gospodarczego niweczy cel zwolnienia z art. 9 pkt 5 upcc. W konsekwencji nie można przyjąć, że samo jego istnienie na nieruchomości przesądza o opodatkowaniu zamiany podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.

Zdaniem Sądu „przyjęcie wykładni DKIS niweczy cel regulacji ustawowej”, dlatego też WSA skonstatował ostatecznie, że istnienie na nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, budynku gospodarczego służącego mieszkańcom do ich celów bytowych, połączonego z budynkiem mieszkalnym, nie może pozbawić podatnika zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu.

Analogiczne stanowisko w sprawie zajął NSA, który we wzmiankowanym na wstępie prawomocnym wyroku z dnia 16 grudnia 2025 r. (III FSK 1268/24) za pozbawioną podstaw uznał skargę kasacyjną wywiedzioną przez Dyrektora KIS od przedstawionego wyroku WSA w Gliwicach. Niemniej zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji, traktując budynek gospodarczy jako służący do celów bytowych i uznając, że budynek niemieszkalny realizuje cel art. 9 pkt 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. dokonał rozszerzającej wykładni tego przepisu. Nie zmienia to wszakże ostatecznego stanowiska NSA, zdaniem którego samo posadowienie na nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, będącym przedmiotem zamiany, budynku gospodarczego, nie niweczy celu zwolnienia.