Jeśli podatnik wykaże, że powody zaniechania inwestycji pozostają poza jego kontrolą, można uznać, że podatnik nie stracił prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego poświęcony jest art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1. W myśl tego przepisu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis nie odnosi się do problemu, czy uprawnienie to przysługuje, gdy do wykonywania czynności opodatkowanych nie doszło.
Z dotychczasowej praktyki wynika, że organy podatkowe uzależniają prawo do odliczenia podatku naliczonego od wystąpienia czynników, na które podatnik nie miał wpływu.
Takie podejście zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2014 r., w której stwierdził, że: ?[?] w przypadku gdy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z pracami nad przebudową i rozbudową własnego budynku produkcyjnego, w momencie poniesienia tych wydatków, a następnie z powodów pozostających poza kontrolą Wnioskodawcy ww. zakupy nie zostały wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, Wnioskodawca nie stracił prawa do odliczenia i nie był zobowiązany do dokonania jednorazowej lub wieloletniej korekty podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją?2.
Organy przyjmują, że niezbędnym warunkiem dla zachowania tego uprawnienia jest zaistnienie okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu. Co do zasady wątpliwości nie występują, gdy przedsiębiorca wykaże, że inwestycja nie doszła do skutku ze względu na czynniki pozostające poza sferą możliwości działania podatnika.
Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: ?[?] działania Wnioskodawcy, wskutek którego planowane jest zaniechanie inwestycji, nie jest przyczyną, której Wnioskodawca nie mógł przewidzieć na etapie planowania inwestycji. Podejmując decyzję o rozbudowie zakładu tylko dlatego, że jedna ze spółek zobowiązała się zwiększyć zamówienia, już na etapie planowania inwestycji obarczona była dużym ryzykiem gospodarczym, z którym Wnioskodawca powinien był się liczyć. Zatem z powyższych powodów Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że zaniechanie inwestycji nastąpiło z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy?3.
W pewnym stopniu stanowisko organów może być wynikiem ? jak się wydaje zbyt daleko idącej ? interpretacji wyroku TSUE z dnia 17 października 2018 r.4 Trybunał rozpatrywał wówczas kwestię odliczenia podatku naliczonego w przypadku nieudanej inwestycji. W tej sprawie przewoźnik planował przejęcie konkurencyjnego przedsiębiorstwa i w związku z tym poniósł wydatki na usługi doradcze, które miały przyczynić się do sfinalizowania transakcji. Ostatecznie, ze względu na przepisy prawa konkurencji, nie doszło do przejęcia, a właściwy organ podatkowy odmówił przewoźnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.
W toku sporu sądowego sprawa trafiła do TSUE, który potwierdził prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych na sfinalizowanie planowanej inwestycji. Orzekł, że: ?Artykuły 4 i 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że przyznają one spółce, takiej jak spółka w postępowaniu głównym, która ma zamiar nabyć wszystkie akcje innej spółki w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu na rzecz tej innej spółki usług w zakresie zarządzania opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej (VAT), prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami dotyczącymi usług doradczych, poniesionymi w ramach formalnej oferty nabycia, mimo iż okazało się, że ta działalność gospodarcza nie została zrealizowana, pod warunkiem że wyłączną przyczyną poniesienia tych wydatków jest planowana działalność gospodarcza?5.
W wyroku z dnia 12 listopada 2020 r. Trybunał wskazał natomiast, że:
?1) Artykuły 167, 168, 184 i 185 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego od towarów, w tym przypadku od nieruchomości, i usług nabytych w celu dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu zostaje zachowane w sytuacji, gdy początkowo przewidziane projekty inwestycyjne zostały zaniechane z uwagi na okoliczności niezależne od woli podatnika, i nie należy dokonywać korekty tego VAT, jeżeli podatnik nadal ma zamiar wykorzystywać rzeczone towary do celów podlegającej opodatkowaniu działalności.
2) Dyrektywę 2006/112, a w szczególności jej art. 28, należy interpretować w ten sposób, że w braku umowy zlecenia bez reprezentacji nie znajduje zastosowania mechanizm agenta, w sytuacji gdy podatnik wznosi budynek zgodnie z warunkami i wymogami innej osoby, której budynek ten ma być oddany w najem?6.
TSUE podkreślił w wyroku, że nabycie towaru lub usługi przez podatnika działającego w takim charakterze determinuje stosowanie systemu VAT i w konsekwencji mechanizmu odliczenia. ?Faktyczne lub zamierzone wykorzystanie towarów i usług wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia, do którego podatnik jest uprawniony na mocy art. 168 dyrektywy VAT, oraz zakres ewentualnych korekt w późniejszych okresach, nie ma on jednakże wpływu na powstanie prawa do odliczenia [?].
W tym względzie Trybunał wielokrotnie orzekał, że nabyte prawo do odliczenia pozostaje co do zasady zachowane, nawet jeśli później, ze względu na okoliczności niezależne od jego woli, podatnik nie korzysta z tych towarów i usług, które prowadziły do odliczenia w ramach opodatkowanych transakcji [podkreślenie ? B.G.] (wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Imofloresmira ? Investimentos Imobiliários, C-672/16, EU:C:2018:134, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo)?7.
Jeśli zatem podatnik wykaże, że powody zaniechania inwestycji pozostają poza jego kontrolą, można uznać, że chociaż zakupy nie zostały ostatecznie wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, podatnik nie stracił prawa do odliczenia i nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego związanego z tą inwestycją. Trzeba jednak pamiętać, że podatnik musi podejmować czynności, które potwierdzą, że dochowuje w swych działaniach należytej staranności (np. w doborze kontrahentów).
Podsumowując, jeżeli inwestycja została zaniechana z przyczyn niezależnych od podatnika, powinien on w ocenie autorki zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na tę inwestycję. Istotne są w danym przypadku zamiar prowadzenia określonej działalności, jak również ścisły związek wydatków z planowanym przedsięwzięciem.
Przypisy:
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 11 marca 2004 r.?.
2 IPPP3/443-287/14-2/IG, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=396125, dostęp: 24.02.2021.
3 IPPP2/4512-1272/15-4/MJ, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=468599, dostęp: 24.02.2021.
4 Wyrok w sprawie C-249/17 Ryanair Ltd v. The Revenue Commissioners, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PL/TXT/?uri=CELEX:62017CJ0249, dostęp: 24.02.2021.
5 Tamże.
6 Wyrok w sprawie C?734/19 ITH Comercial Timişoara SRL v. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ? Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ? Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti ? Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PL/TXT/?uri=CELEX:62019CJ0734, dostęp: 24.02.2021.
7 Tamże.
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
