Czy dokonując zapłaty na rachunek bankowy polskiego podmiotu (pośrednika) w polskim banku, możemy być pewni, że nie mamy obowiązku poboru tzw. podatku u źródła? Niniejszy artykuł ma na celu przeanalizowanie tej kwestii na przypadku, w którym wynajmowany jest de facto samochód od podmiotu mającego siedzibę i rezydencję podatkową w Niemczech, a zapłata jest dokonywana na rachunek bankowy polskiego pośrednika w polskim banku (w tym przypadku faktura za usługę jest wystawiana przez podmiot niemiecki). Jak w takiej sytuacji powinien zachować się podmiot (płatnik) dokonujący płatności za usługę?
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych1 podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl natomiast ust. 3 tego artykułu za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:
1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
Art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. stanowi natomiast, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4. Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:
1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3) tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
? ustala się w wysokości 20% przychodów;
4) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
5) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej
? ustala się w wysokości 10% tych przychodów.
Przy czym art. 21 ust. 2 przywołanej ustawy stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Ponadto w myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 mln zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter i skalę działalności prowadzonej przez płatnika.
Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 2e, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1 (czyli od nadwyżki ponad 2 mln zł):
1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Jak wynika z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych2, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w przypadku wypłat należności:
?1) z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji emitowanych przez:
a) Skarb Państwa,
b) Bank Gospodarstwa Krajowego, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych, programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego
? uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy;
1a) uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, z tytułu wykonywania świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, na rzecz Skarbu Państwa w związku z emisją obligacji oferowanych na rynkach zagranicznych;
2) na rzecz banków centralnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskanych z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji skarbowych wyemitowanych przez Skarb Państwa na rynku krajowym i nabytych od dnia 7 listopada 2015 r.;
3) na rzecz jednostek gospodarczych utworzonych przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że porozumienia te lub umowy stanowią inaczej;
4) na rzecz organizacji międzynarodowych, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem;
5) na rzecz podmiotów, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o współpracy, jeżeli zostały zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności;
6) na rzecz podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem wskazania ich nazwy w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
7) z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego;
8) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;
9) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera?.
W ust. 2 tego paragrafu wskazano dodatkowo, że w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.
Jak stanowi art. 26 ust. 7a przywołanej ustawy, art. 26 ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:
1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.
Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 1d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio.
Jak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2019 r.: ?Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu prawnopodatkowego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce ? podlegający polskiemu podatkowi od osób prawnych od całości dochodów uzyskanych na terytorium RP na podstawie art. 3 ust. 1 updop [tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ? przyp. red.] ? wypłaca należności za usługi mediowe, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop (czyli usługi reklamowe lub o podobnym funkcjonalnie charakterze) na rzecz polskiego rezydenta podatkowego będącego ich rzeczywistym właścicielem (Spółki Polskiej). Jednocześnie z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby Spółka Polska była zakładem jakiejkolwiek spółki zagranicznej w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop, w związku z czym brak jest podstaw do zastosowania art. 26 ust. 1d ww. ustawy w niniejszej sprawie.
Natomiast Ustawodawca zawęził obowiązek pobrania podatku u źródła do należności wypłacanych w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Polski przez nierezydentów objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym, wymienionych w art. 3 ust. 2 updop.
Artykuł 21 ust. 1 pkt 2a updop wprost odnosi się do przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 powołanej ustawy. Natomiast art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 2e updop odnoszą się wyłącznie do należności wymienionych w art. 21 ust. 1 i 22 ust. 1 tej ustawy, a więc należności wypłacanych na rzecz podatników określonych w art. 3 ust. 2 updop.
Skoro wypłata następuje na rzecz spółki, której dochody podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust. 1 updop, to brak jest podstawy prawnej do pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz tej spółki za przedmiotowe usługi.
Okoliczność, że Wnioskodawca dokonuje płatności na rachunek wskazany przez Spółkę Polską, ale prowadzony na rzecz Spółki zagranicznej (z siedzibą w Irlandii) nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Istotne jest to, że przychód w rozumieniu art. 12 udpop (przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym bezzwrotnym, mające odzwierciedlenie w zwiększeniu aktywów lub zmniejszeniu pasywów) uzyskuje Spółka Polska, a nie Spółka zagraniczna, która jest jedynie odbiorcą wypłaty [podkreślenie ? M.J.].
Organ interpretacyjny przyjmuje przy tym za Wnioskodawcą, że Spółka Polska jest rzeczywistym właścicielem wypłacanej należności?3.
W myśl art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku4 zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, lecz tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z kolei ust. 7 tego artykułu stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.
Art. 12 ust. 1 powyższej umowy stanowi natomiast, że należności licencyjne, powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu należności licencyjne, o których mowa w ust. 1, mogą być także opodatkowane w umawiającym się państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych. Ponadto na mocy ust. 3 określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.
Należy w tym miejscu przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2013 r., w której organ ten stwierdził, że: ?Polskie przepisy podatkowe nie definiują wprost pojęcia urządzenia przemysłowego, handlowego, czy naukowego. Wobec braku definicji ustawowych, polskie prawo podatkowe korzysta w tym zakresie z definicji słownikowej pojęcia, z której wynika, iż „urządzenie” jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe (Słownik Języka Polskiego, PWN Warszawa 1996 r., tom III, str. 575). Słownik ten definiuje również wyrażenie „przemysłowy” jako ?dotyczący przemysłu, związany z przemysłem; mający zastosowanie w przemyśle? (tom II, str. 943). W ocenie organu upoważnionego pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy zatem rozumieć jako urządzenie służące wykonywaniu danej czynności w przemyśle w szerokim tego słowa znaczeniu, a więc obejmuje ono także sprzęt biurowy. Podkreślenia wymaga, że wyrażenie „urządzenie przemysłowe” obejmuje wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także sprzęt biurowy ? pojęcia tego nie można zawężać wyłącznie do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji.
W zakresie tej definicji mieści się również samochód osobowy, gdyż jest zespołem elementów i służy do wykonywania określonych czynności, w szczególności jest urządzeniem transportowym. Tym samym należy traktować go jako „urządzenie przemysłowe” w rozumieniu polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z przywołanym art. 3 ust. 2 tej umowy [podkreślenie ? M.J.].
[?]
Mając więc na uwadze, iż w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i Umowy polsko-niemieckiej sprzęt biurowy i samochód osobowy są urządzeniami przemysłowymi, oraz kierując się dyspozycją art. 26 ust. 1 ustawy, od uiszczanych przez Spółkę na rzecz kontrahenta niemieckiego, którego siedziba dla celów podatkowych jest potwierdzona właściwym certyfikatem rezydencji, opłat z tytułu najmu wskazanych urządzeń Wnioskodawca, jako płatnik, ma obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat należności, w wysokości 5% kwoty należności brutto?5.
Ponadto NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r. wskazał, że: ?Część tego przepisu ?za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego? stanowi jedną wyodrębnioną grupę rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. W grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu. Zwrot normatywny „w tym również” umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu. Taką konstrukcję gramatyczną ustawodawca zastosował również w tym samym przepisie w odniesieniu do znaków towarowych i wzorów zdobniczych, stwierdzając, że w grupie tej mieszczą się przychody z odsetek ze sprzedaży tych praw. Zwrot „w tym również ze sprzedaży tych praw” został umieszczony również po przecinku.
W wykładni omawianego przepisu sąd pierwszej instancji błędnie przypisał rolę normatywną przecinkowi postawionemu przed zwrotem „w tym także środka transportu”, uznając (błędnie), że grupa źródeł przychodów powiązanych ze środkami transportu powinna być traktowana jako grupa niepowiązana z kategorią urządzeń przemysłowych [podkreślenie ? M.J.]. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego umieszczenie przecinka przed zwrotem „w tym także środka transportu” wynika wyłącznie z zasad interpunkcji.
Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia omawianego przepisu ma swoją utrwaloną już linię orzeczniczą (por. wyroki NSA z: 6 maja 1994 r., III SA 1559/93; 6 grudnia 1996 r., III SA 1091/94, czy wyroki WSA: w Poznaniu z 24 lutego 2011 r., I SA/Po 827/10 oraz w identycznych stanach faktycznych, wobec tego samego podmiotu wyroki WSA w Warszawie)?6.
Należy także nadmienić, że zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3) spółka:
a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo
b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. w kolejnych ustępach wprowadza dodatkowe wymogi i uszczegółowienia powyższych warunków, na potrzeby niniejszego artykułu zostaną one jednak pominięte.
Podsumowując, należy stwierdzić, że w przypadku gdy wynajmowany jest de facto samochód od podmiotu mającego siedzibę i rezydencję podatkową w Niemczech, a zapłata jest dokonywana na rachunek bankowy polskiego pośrednika w polskim banku (faktura za usługę jest wystawiana przez podmiot niemiecki):
1) podatnikiem w tym przypadku jest spółka niemiecka, a płatnikiem tego podatku jest podmiot nabywający powyższą usługę; zapłata stanowi przychód podmiotu zagranicznego, bez znaczenia w tym przypadku pozostaje fakt, że zapłata jest dokonywana na rachunek polskiego podmiotu (wniosek ten wynika m.in. z przytoczonej wcześniej interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2019 r.), nabywca usługi co do zasady ma więc obowiązek poboru podatku u źródła;
2) jeżeli wysokość należności na rzecz danego podmiotu nie przekracza w skali roku 2 mln zł, wówczas możliwe jest stosowanie preferencyjnej stawki wynikającej z umowy z dnia 14 maja 2003 r. w wysokości 5% (pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta); w takim przypadku płatnik musi dochować należytej staranności w celu ustalenia, czy faktycznie możliwe jest stosowanie obniżonej stawki na mocy ratyfikowanej umowy międzynarodowej (przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter i skalę działalności prowadzonej przez płatnika);
3) w razie przekroczenia limitu 2 mln zł płatnik nie ma obowiązku stosowania art. 26 ust. 2e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ? w dalszym ciągu może pobierać podatek na zasadach określonych w pkt 2; stosowanie art. 26 ust. 2e jest bowiem wyłączone na mocy rozporządzenia z dnia 31 grudnia 2018 r.;
4) w tym przypadku płatnik nie musi składać oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., stosowanie art. 26 ust. 2e tej ustawy jest bowiem wyłączone na mocy powyższego rozporządzenia;
5) biorąc pod uwagę pkt 3, należy stwierdzić, że nie ma podstaw do stosowania instytucji zwrotu nadwyżki podatku u źródła zapłaconego przez płatnika ze środków własnych, przewidzianego w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.7, gdyż płatnik może stosować niższą stawkę wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
6) jeśli spełnione są warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3 przywołanej ustawy, możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia;
7) jeżeli polski pośrednik może zostać uznany za polski zakład zagranicznego podmiotu, to w przypadku gdy spełnione są określone warunki, nie powstanie obowiązek poboru podatku na mocy art. 26 ust. 1d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (w tej sytuacji dodatkowo wymagane jest posiadanie certyfikatu rezydencji podatkowej oraz oświadczenie podatnika, że należności te są związane z działalnością tego zakładu).
Przypisy:
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.?.
2 Dz.U. poz. 2545 ze zm., dalej ?rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r.?.
3 0114-KDIP2-1.4010.58.2019.2.AJ, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=552802, dostęp: 27.07.2020.
4 Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r., Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej ?umową z dnia 14 maja 2003 r.?.
5 ITPB4/423-16/12/AM, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=351303, dostęp: 27.07.2020.
6 II FSK 1933/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/A77EA6E43C, dostęp: 27.07.2020.
7 Zgodnie z art. 28b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wniosek o zwrot podatku może złożyć płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. W myśl natomiast ust. 4 tego artykułu do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:
1) certyfikat rezydencji podatnika, przy czym przepisy art. 26 ust. 1i i 1j stosuje się odpowiednio;
2) dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku;
3) dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;
4) oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;
5) oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności ? w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;
6) oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód ? w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio;
7) dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku ? w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2;
8) uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 5 i 6.
Maciej Jendraszczyk
Doradca podatkowy nr 12 238
Wicedyrektor Oddziału Wielkopolskiego ds. Doradztwa Podatkowego i Audytu Podatkowego
maciej.jendraszczyk@isp-modzelewski.pl
tel. 61 848 33 48
