Zasada bezpośredniości w postępowaniu podatkowym w świetle ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa

Zasada bezpośredniości wiąże się z postulatem maksymalnego zbliżenia organu procesowego badającego daną sprawę do faktu będącego przedmiotem tego badania¹. Sporne okazuje się obowiązywanie zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym. Zasada ta nie została dosłownie wyrażona w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa². Zdaniem Mariana Cieślaka³ zasada bezpośredniości ma charakter instrumentalny w stosunku do zasady prawdy materialnej, a przepisy, które wyrażają zasadę bezpośredniości, utrzymują wartość, dopóki sprzyjają zasadzie prawdy. W orzecznictwie i doktrynie ukształtowały się dwa główne poglądy dotyczące kwestii obowiązywania zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym.

 

1. UWAGI OGÓLNE

Na wstępie należy podkreślić, że swobodna ocena dowodów jest najpełniejsza wtedy, gdy opiera się na materiale dowodowym, który przeprowadzono bezpośrednio przed organem podatkowym oraz przy aktywnym udziale strony postępowania.

W orzecznictwie i doktrynie dominuje pogląd, że zasada bezpośredniego gromadzenia materiału dowodowego w ogóle nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej: „Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej KAS, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe”.

Przepis ten zawiera zatem otwarty katalog dowodów, które mogą zostać wykorzystane podczas postępowania podatkowego. Wątpliwości budzi jednak fakt, że prawodawca zdecydował się na wskazanie, iż dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku postępowań innych niż postępowanie podatkowe. W postępowaniu organ podatkowy może wykorzystywać dowodowo materiały, które zostały zgromadzone w postępowaniach podatkowych, ale także administracyjnych, karnych czy w postępowaniach w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe⁴. Nie ma przy tym znaczenia, w jaki sposób te postępowania się zakończyły oraz czy w ogóle doszło do ich zakończenia.

Pojęcie materiałów, o których mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej, ma szerszy zakres niż pojęcie dokumentów⁵. Część dowodów, a przede wszystkim z przesłuchania świadka czy z oględzin (protokół z tej czynności), po włączeniu do innego postępowania stanowi dowody z dokumentów, a ich wykorzystanie w postępowaniu podatkowym stanowi odejście od zasady bezpośredniości.

Przykładowo Mariusz Popławski⁶ stanął na stanowisku, że w Ordynacji podatkowej nie została w związku z tym przyjęta zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, w konsekwencji nie istnieje więc bezwzględny wymóg oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na tych dowodach, które zostały przeprowadzone przez organ rozstrzygający w określonej sprawie.

Z możliwością wykorzystywania dowodów pośrednich w czasie postępowania dowodowego wiążą się jednak ograniczenia, co oznacza, że organ prowadzący to postępowanie nie został całkowicie wyłączony z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów, a co za tym idzie – ustalenie stanu faktycznego nie może się opierać wyłącznie na dowodach zebranych przez inne organy oraz podczas innych postępowań⁷.

Odnośnie do wspomnianej wcześniej zasady swobodnej oceny dowodów należy podkreślić, że organ podatkowy w przypadku uzasadnionych zastrzeżeń strony jest zobligowany do bezpośredniego przeprowadzenia określonego dowodu i na takiej podstawie dokonać jego oceny. Organ podatkowy, mimo że jest związany regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, jest również zobowiązany do tego, aby rozpatrywać je wedle własnego przekonania, popartego wiedzą i doświadczeniem życiowym. Ocena dowodów musi być dokonywana według norm prawa procesowego oraz przy zachowaniu określonych reguł tejże oceny⁸.

NSA wyraził pogląd, że kiedy organ podatkowy dokonuje oceny zebranych w sprawie dowodów, kieruje się zasadami logiki, postępuje zgodnie z prawami nauki, a uzyskane dowody traktuje jako zjawiska obiektywne, tj. wszechstronnie ocenia je pod kątem ich znaczenia oraz wartości dla rozpatrywanej sprawy⁹. NSA stoi na stanowisku, że wykorzystanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach jest dopuszczalne w postępowaniu podatkowym¹⁰. Art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości.

W wyrokach sądów administracyjnych dominuje pogląd, zgodnie z którym w przepisach przywołanej ustawy nie została przewidziana zasada bezpośredniości. M.in. WSA w Łodzi orzekł, że: „[…] Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym”¹¹.

W związku z tym organ podatkowy jest zobowiązany do umożliwienia podatnikom wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów oraz do oceny uzyskanych dowodów zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl którego ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, następuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Część doktryny przyjmuje, że zasada bezpośredniego gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z tym stanowiskiem zasadę bezpośredniości można wyprowadzić z art. 181 przywołanej ustawy, w którym została ona jedynie ograniczona, a nie całkowicie wyłączona w postępowaniu podatkowym. Za takim poglądem przemawia obowiązywanie zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym. Zasadniczym celem każdego postępowania dowodowego jest uzyskanie materiału dowodowego oraz dojście do prawdy i rozwianie wątpliwości co do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy¹², co – jak zostało wskazane na wstępie – docelowo ma zbliżyć organ do faktu będącego przedmiotem postępowania.

Trudne okazuje się również ustalenie przyczyny, dla której zasada bezpośredniości miałaby zostać wyłączona na gruncie Ordynacji podatkowej, mimo specyfiki postępowania podatkowego oraz zmarginalizowania dowodów osobowych wobec dowodu z dokumentu.

Na koniec należy podkreślić, że odejście od zasady bezpośredniości może się wiązać z ryzykiem naruszenia zasady prawdy materialnej.

 

2. UWAGI KOŃCOWE

Dla ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością konieczne jest wszechstronne rozpatrzenie materiału dowodowego poprzez obiektywną ocenę dowodów. Aby uniknąć przekształcenia się zasady swobodnej oceny dowodów w dowolną ocenę, organ podatkowy jest związany licznymi dyrektywami postępowania podatkowego. Organ musi bowiem się opierać na zebranym i ocenionym materiale dowodowym.

Sądy administracyjne orzekają obecnie o nieistnieniu zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym, co wiąże się z ograniczonym czynnym udziałem podatników w takim rodzaju postępowania. Z perspektywy autonomii postępowania podatkowego oraz gwarancji procesowych strony zagrożeniem może się okazać przerzucenie obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego na inne organy, w tym organy prowadzące postępowanie karne. Wykorzystywanie ustaleń poczynionych przez inne organy w odrębnym postępowaniu może prowadzić do zniekształceń w materiale dowodowym, czego skutkiem może być negatywny wpływ na rozstrzygnięcie postępowania¹³.

 

Przypisy

¹     M. Cieślak, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 10 stycznia 1975 r., VI KZP 22/74, „Państwo i Prawo” 1976, nr 3.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa.

³     M. Cieślak, dz. cyt.

⁴     Karuzele VAT. Wybrane regulacje prawa karnego, materialnego i procesowego, S. Pawelec (red.), Warszawa 2020.

⁵     Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2009 r., I SA/Po 265/09.

⁶     Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, L. Etel (red.), 2021.

⁷     Wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007 r., I SA/Łd 587/07.

⁸     Wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 października 2015 r., III SA/Wa 4038/14.

⁹     Wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., I FSK 605/14.

¹⁰    M.in. wyrok NSA z dnia 16 marca 2012 r., II FSK 241/11.

¹¹    Wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 listopada 2019 r., I SA/Łd 499/19, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/37D3123D01, dostęp: 25.01.2022.

¹²    Karuzele VAT…, S. Pawelec (red.), dz. cyt.

¹³    Tamże.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu