Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu w świetle orzecznictwa sądowego

Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych sprowadza się do zobowiązania tych organów do wykonywania swoich obowiązków w taki sposób, aby wzbudzić zaufanie u stron postępowania. Art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa¹ zawiera klauzulę generalną odsyłającą do oceny działania organu podatkowego. Zasada ta stanowi zatem normę blankietową, która pozostawia ustalenie jej treści organowi stosującemu prawo². Omawiana zasada może stanowić przesłankę do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w trakcie postępowania nie doszło do naruszenia innego przepisu Ordynacji podatkowej³.

 

1. Postępowanie budzące zaufanie do organu publicznego

Na organach podatkowych ciąży obowiązek prowadzenia postępowania w sposób staranny i poprawny metodycznie. Zawnioskowane w nim dowody organ powinien oceniać jednakowo z perspektywy interesów zarówno podatnika, jak i Skarbu Państwa. Ponadto organ nie zmienia oceny tych interesów, a powstałe wątpliwości materialnoprawne nie są rozstrzygane na niekorzyść podatnika⁴.

Ustawodawca omawianą zasadę umieścił jako drugą z kolei w Ordynacji podatkowej, zaraz za zasadą legalizmu i praworządności. W taki sposób zwrócono uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów czy poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich. Z zasady wynika obowiązek merytorycznego przygotowania pracownika organu podatkowego, obsługującego podmioty zobowiązane, do należytego wypełniania obowiązków zawodowych⁵.

Warunek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oznacza również obowiązek pełnego wyjaśnienia treści żądania strony przez organ. Organ powinien bowiem działać w taki sposób, aby podatnik miał przekonanie, że w czasie postępowania każdy jego wniosek zostanie prawidłowo zrozumiany i odczytany zgodnie z przepisami. Organy podatkowe są bowiem zobowiązane dokonywać czynności w taki sposób, aby zagwarantować podatnikowi przysługujące mu uprawnienia⁶.

Zasada z art. 121 Ordynacji podatkowej dotyczy również reguł kultury administrowania, na którą składa się m.in. właściwy stosunek pracowników organów administracji do stron i uczestników postępowania, opierający się na życzliwości i cierpliwości przy udzielaniu informacji⁷.

 

2. Zasada budzenia zaufania w orzecznictwie sądowym

NSA w jednym z wydanych przez siebie wyroków stanął na stanowisku, że: „W zetknięciu z bezduszną machiną administracji to właśnie sądy administracyjne, na czele z Naczelnym Sądem Administracyjnym, powinny stać na straży praworządności i korygować błędne działania administracji”⁸. W przywołanym wyroku NSA uznał, że w sprawie, której dotyczył wyrok, organ podatkowy był zainteresowany wyłącznie pobraniem jak największego podatku, a nie liczył się zupełnie z obowiązującymi przepisami prawa. Jednocześnie Sąd orzekł, że organ administracji publicznej naruszył zasadę z art. 121 Ordynacji podatkowej przez dokonanie nieżyczliwej dla podatnika interpretacji.

Zgodnie z tym, co zostało wskazane na wstępie niniejszego artykułu, organy podatkowe nie mogą zmieniać podejmowanych przez siebie rozstrzygnięć, jeżeli zmianie nie uległ stan faktyczny i prawny. W opinii NSA takie postępowanie bezspornie stanowi naruszenie zasady z art. 121 Ordynacji podatkowej⁹, przy czym należy podkreślić, że nie zawsze wiąże się to z możliwością uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z orzecznictwem NSA zasada zaufania nie powinna być rozumiana jako furtka do wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy¹⁰.

W najnowszym orzecznictwie NSA zwraca się ponadto uwagę na to, że realizację zasady ochrony zaufania można rozumieć jako ochronę abstrakcyjną, urzeczywistnianą całościowo przez zapewnienie jednostce dostępu do informacji, przejrzystości legislacji i stabilności prawa, bądź jako ochronę konkretną, zorientowaną na eliminowanie następstw dysfunkcji prawa, w tym zapobieganie skutkom niekorzystnych dla jednostki zmian w stosowaniu prawa. W wymiarze instytucjonalnym ochronę konkretną gwarantują m.in. interpretacje indywidualne¹¹.

Zdaniem NSA zasada zaufania obywateli do państwa jest związana z niedopuszczalnością zaskakiwania obywateli nowymi rozwiązaniami prawnymi bez stworzenia im możliwości dostosowania ich działań do nowego stanu prawnego. Sąd ten stoi na stanowisku, że z zasadą budzenia zaufania nie da się pogodzić wprowadzania obywatela w błąd przez składanie przez przedstawicieli władzy państwowej zapowiedzi w zakresie przyszłego stanu prawnego, a następnie niedotrzymanie tych zapowiedzi¹².

W odwołaniu do zasady zaufania NSA wskazuje, że organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo stosować przy tym przepisy prawa materialnego¹³.

Z kolei WSA w Warszawie podkreślił, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której wykorzystuje się błąd prawodawcy przeciwko podatnikowi. Nie można bowiem obciążać podatnika negatywnymi skutkami wadliwego działania i zaniedbania ze strony organu i odwrotnie – nie można przenosić odpowiedzialności na organ za błędne zachowanie bądź zaniechanie podatnika. Błąd ustawodawcy nie może stanowić źródła korzyści ekonomicznych państwa. Niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym jest sytuacja, w której mimo istnienia władztwa administracyjnego w rozliczeniach finansowych między podatnikiem a fiskusem nie znajduje poszanowania i zastosowania zasada równorzędnego traktowania.

Jak już zostało wspomniane, nie istnieje żadne uzasadnienie, aby ekonomicznie uprzywilejowywać jedną ze stron stosunku prawnopodatkowego, a tym samym odmiennie traktować interes podatnika albo Skarbu Państwa¹⁴. Konieczność poszanowania omawianej zasady nie może się wiązać z przerzucaniem na obywatela skutków nieznajomości prawa przez urzędnika oraz skutku niedopełnienia przez niego obowiązków służbowych¹⁵.

WSA w Warszawie uznał, że niedopuszczalne i zasługujące na szczególne potępienie jest zachowanie organu, który wykorzystuje błędne przekonanie strony po to, aby wydać niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie, a tym samym pozbawić ją możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku, stanowi to bowiem przejaw naruszenia zasady zaufania obywateli do organów państwa¹⁶.

Jak już zostało wcześniej nadmienione, jeżeli w trakcie postępowania pojawiają się po stronie podatnika niejasności czy też wątpliwości, np. w zakresie stanu faktycznego, to nie mogą one być rozstrzygane na niekorzyść tego podatnika. Zarzut niedopełnienia obowiązków przez podatnika może zostać podniesiony wyłącznie wtedy, kiedy treść tego obowiązku była dla niego zrozumiała i kiedy miał on możliwość wywiązać się z obowiązku wynikającego z mocy prawa¹⁷.

NSA orzekł, że w świetle zasady z art. 121 Ordynacji podatkowej uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji¹⁸.

W jednym z najnowszych wyroków NSA zwrócił uwagę na istotną kwestię realizacji zasady budzenia zaufania przez wydawanie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W opinii NSA instytucja ta ma bowiem w swym założeniu zwiększać poczucie bezpieczeństwa prawnego i zapobiegać doznaniu szkody przez podmiot, który nie wie, jaką kwalifikację prawną przypisać pewnemu zachowaniu już zaistniałemu lub przyszłemu. Organ podatkowy, wydając interpretację, jest zobowiązany do wszechstronnego i rzetelnego przeanalizowania danego problemu, ale nie w sposób abstrakcyjny, niemający związku z realiami danej sprawy, a wprost przeciwnie – w kontekście i z uwzględnieniem danych przedstawionych we wniosku. W tej mierze wymagane więc jest od organu, by sporządzone przez niego uzasadnienie było wnikliwe i gruntowne, a zarazem spełniało określoną funkcję, która legła u podstaw wprowadzenia do krajowego porządku prawnego instytucji interpretacji indywidualnych¹⁹.

 

3. Podsumowanie

Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wiąże się z koniecznością posiadania umiejętności stosowania prawa podatkowego – przede wszystkim w jednolity sposób i z poszanowaniem zasad kultury administrowania. Jedną z najistotniejszych kwestii prowadzenia postępowania podatkowego jest bowiem wzbudzenie w podatniku odczucia, że jego sprawa zostanie załatwiona w profesjonalny, obiektywny i w pełni uczciwy sposób.

Obowiązek respektowania omówionej w niniejszym artykule zasady wynika wprost z orzecznictwa TSUE, zgodnie z którym na sądzie krajowym spoczywa obowiązek odniesienia się do treści dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego²⁰.

Na koniec należy raz jeszcze podkreślić, że zasada budzenia zaufania ma zasadnicze znaczenie w kontekście równowagi w stosunkach między podatnikiem a organem podatkowym. Nie stanowi ona abstrakcyjnego postulatu, ale jest normą prawną, której zastosowanie ma konkretny wymiar w toku postępowania.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa.

²     A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, „Państwo i Prawo” 2013, nr 8.

³     Wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., II FSK 2068/12.

⁴     Wyrok NSA z dnia 16 listopada 2021 r., II FSK 574/19.

⁵     J. Brolik i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2013.

⁶     Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., I SA/Gd 359/09.

⁷     E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 53.

⁸     Wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 401/05, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/DF94AD2E4C, dostęp: 24.06.2022.

⁹     Wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 października 2001 r., III SA 1233/00.

¹⁰    Wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., FSK 2528/04.

¹¹    Wyrok NSA z dnia 31 marca 2022 r., II FSK 1727/19.

¹²    Wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1992 r., III SA 241/92.

¹³    Wyrok NSA z dnia 16 listopada 2021 r., II FSK 574/19.

¹⁴    Wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 października 2011 r., III SA/Wa 2643/10.

¹⁵    Wyrok NSA z dnia 29 lipca 1981 r., SA 1478/81.

¹⁶    Wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2010 r., VIII SA/Wa 743/10.

¹⁷    Wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 1988 r., III SA 964/87; Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, L. Etel (red.), Warszawa 2022.

¹⁸    Wyrok NSA w Warszawie z dnia 9 listopada 1987 r., III SA 702/87.

¹⁹    Wyrok NSA z dnia 31 marca 2022 r., II FSK 1727/19.

²⁰    A. Bącal, J. Tararuj-Młynik, Zasada zaufania i zasada ochrony uprawnionych oczekiwań w prawie podatkowym, „Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego” 2021, nr 3-4.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu