Zasada swobodnej oceny dowodów w interpretacji Naczelnego Sądu Administracyjnego

Wielokrotnie podatnicy w toku postępowań podatkowych, a zwłaszcza w składanych odwołaniach od decyzji organów I instancji oraz w składanych skargach do sądów administracyjnych powołują się na art. 191 Ordynacji podatkowej, w którym to zawarta jest tzw. zasada „swobodnej oceny dowodów”. Jak zasadę tę interpretuje Naczelny Sąd Administracyjny?

Kwestia ta została poruszona m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2021 r. (III FSK 1497/21), w którym to zostało stwierdzone: „(…) zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 20 września 2016 r., II FSK 743/15). Wskazana wyżej zasada nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Innymi słowy ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy staje się dowolną, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń.

Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy. Dlatego w orzecznictwie dość powszechnie przyjmuje się, że gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez powoływanie się tylko na te dowody, które są zgodne z jego stanowiskiem, co zaprzecza wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w przepisach Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 25 listopada 2015 r., I SA/Po 250/15)”.

Z powyższego wynika, że organy podatkowe nie są skrępowane przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, jednak nie mogą przekraczać granicy dowolności – w takiej sytuacji ocena dowodów staje się oceną dowolną, a nie swobodną. Oczywiście organy podatkowe mają obowiązek kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy i wszechstronności oceny. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą podkreślać istotności jednych dowodów i jednocześnie pomijać lub pomniejszać wagę innych dowodów (nie mogą także wybierać jedynie dowodów które są zgodne z ich stanowiskiem).

Wróć do spisu treści serwisu