Zasady stosowania zwolnienia z podatku u źródła

Jeśli polski podmiot dokonuje czynności z udziałowcem i/lub kontrahentem zagranicznym i po stronie tego udziałowca i/lub kontrahenta powstaje dochód (przychód) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wówczas polski podmiot wstępuje w rolę płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) z tytułu wspomnianego dochodu (przychodu). Jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, jeżeli wypłaca należność z tytułu czynności, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych¹. W przypadkach wskazanych przez tę ustawę, a także właściwe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może wystąpić zwolnienie z opodatkowania niektórych należności tym podatkiem, pod warunkiem że są spełnione określone przesłanki.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1-2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. obowiązek poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% przychodów występuje w przypadku wypłaty należności na rzecz nierezydenta z tytułu uzyskanych przez niego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how);
2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
3. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3-4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. obowiązek poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% przychodów występuje w przypadku wypłaty należności na rzecz nierezydenta z tytułu uzyskanych przez niego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów:

1. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;
2. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, z którego skorzystanie wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika podatku u źródła występuje również w przypadku wypłaty należności z tytułu przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Od powyższych należności ustala się zryczałtowany podatek w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Obowiązek poboru podatku u źródła ciąży na wypłacającym należności z tytułów, o których mowa powyżej, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 lub 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

W przypadku wypłaty na rzecz nierezydenta należności z tytułu odsetek i należności licencyjnych płatnik jest zobowiązany do weryfikacji, czy wypłacana należność jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 przywołanej ustawy przychody z tytułu odsetek i należności licencyjnych mogą zostać zwolnione od tego podatku, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym powyższe należności jest:
   1. spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
   2. położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2. uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Zwolnienie stosuje się, jeżeli spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
3. spółka wypłacająca należność posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki otrzymującej należność lub spółka otrzymująca należność posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej należność. Warunek posiadania udziałów (akcji) uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki wypłacającej należność, jak i w kapitale spółki otrzymującej należność inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Zwolnienie stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji) wynika z tytułów własności. Posiadanie udziałów (akcji) musi trwać nieprzerwanie przez okres 2 lat. Okres 2 lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) może upływać po dniu uzyskania przez spółkę otrzymującą należność przychodów z omawianych tytułów. W razie niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji) nieprzerwanie przez okres 2 lat spółka otrzymująca należność jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od omawianych przychodów w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
4. rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka otrzymująca należność lub jej zagraniczny zakład, ale pod warunkiem że dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Powyższe przychody nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

1. przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.;
2. przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika;
3. przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;
4. przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

Jeżeli w wyniku powiązań w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, omawiane zwolnienie stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań.

Zwolnienia nie stosuje się, jeżeli wypłaty należności dokonuje spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przypadku wypłaty należności z tytułu przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych płatnik jest zobowiązany do weryfikacji, czy wypłacana należność jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. Jeśli spełnione są warunki zwolnienia, na płatniku nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z tytułu tych należności.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. następujące przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są zwolnione z podatku dochodowego:

1. Dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.
2. Równowartość zysku osoby prawnej oraz:
   1. spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
   2. spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:
      • przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych², lub
      • aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników
      • do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki;
   3. spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
3. Wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przy czym zwolnieniem, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., nie są objęte dochody uzyskiwane przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 ma zastosowanie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Oprócz tego powyższe zwolnienie ma zastosowanie, pod warunkiem że spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności nieprzerwanie przez okres 2 lat. Zwolnienie to ma również zastosowanie, w przypadku gdy okres 2 lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji) nieprzerwanie przez okres 2 lat spółka uzyskująca należność jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów), o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Warto zaznaczyć, że posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa powyżej w pkt 3, musi wynikać z tytułów własności.

Omawiane zwolnienie stosuje się odpowiednio do:

1. spółdzielni zawiązanych na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 1435/2003 z dnia 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu spółdzielni europejskiej (SCE)³;
2. dochodów (przychodów) wypłacanych przez spółki wypłacające dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spółkom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki wypłacającej ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25%;
3. dochodów wypłacanych (przypisanych) na rzecz położonego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej zagranicznego zakładu spółki uzyskującej należność, jeżeli spółka ta spełnia warunki korzystania z omawianego zwolnienia.

Ponadto zwolnienie obejmuje dochody uzyskane z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

1. własności,
2. innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Zwalnia się od podatku dochodowego kwotę stanowiącą 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60 tys. zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.

Zwolnienia tego nie stosuje się do komandytariusza spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który:

1. posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub
2. jest członkiem zarządu:
   1. spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
   2. spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
3. jest podmiotem powiązanym z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

Zwolnienia i odliczenia stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Zwolnienie z opodatkowania lub opodatkowanie niższą stawką podatku przychodów:

1. z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
3. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, z którego skorzystanie wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
   • może być zastosowane, jeżeli właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, tak stanowi, oraz jeżeli spełnione są warunki określone w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r.

Kiedy płatnik wypłaca należność na rzecz nierezydenta, jest zobowiązany zweryfikować, czy z państwem, w którym ma siedzibę kontrahent, Polska zawarła umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Jeżeli tak, płatnik sprawdza, czy taka umowa zwalnia z obowiązku pobrania podatku u źródła lub pozwala na zastosowanie niższej stawki podatku niż określona w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r.

W przypadku gdy umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wyłącza obowiązek pobrania podatku u źródła lub pozwala na pobranie podatku według niższej stawki, płatnik jest zobowiązany do uzyskania od kontrahenta certyfikatu rezydencji. Jeżeli kontrahent nie przedstawi certyfikatu, płatnik pobiera podatek u źródła.

Certyfikat rezydencji jest to zaświadczenie wydawane przez właściwy organ podatkowy, zawierające informacje na temat miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika. Dokument ten potwierdza, że podatnik, którego dotyczy, podlega we wskazanym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów podlegają – zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. – podatnicy mający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę lub zarząd.

Ponadto płatnik przy stosowaniu zwolnienia lub obniżonej stawki podatku, wynikających z właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jest zobowiązany do weryfikacji, czy odbiorca należności jest rzeczywistym właścicielem należności, oraz do dochowania należytej staranności.

Rzeczywisty właściciel należności jest to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części;
2. nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi;
3. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter i skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Bierze się pod uwagę, w jaki sposób płatnik weryfikuje prawo zagranicznego podmiotu, któremu wypłaca wynagrodzenie objęte podatkiem u źródła, do skorzystania z preferencji podatkowych. Aby dochować należytej staranności, płatnik powinien podejmować działania istotne dla zastosowania danej preferencji podatkowej w konkretnym przypadku, takie jak sprawdzenie dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym, weryfikacja rezydencji podatkowej odbiorcy należności czy statusu kontrahenta jako podatnika.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.

³     Dz. Urz. WE L 207 z 18.08.2003, s. 1, ze zm.; Dz. Urz. WE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 17, t. 1, s. 270.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu