Zawarcie umowy odpłatnej renty a wyznaczenie wartości przychodu ze zbycia nieruchomości i praw użytkowania wieczystego

W prawomocnym wyroku z dnia 5 listopada 2024 r. (II FSK 939/24) NSA odniósł się do możliwości określenia przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.”) na zasadach, o których mowa w art. 19 tej ustawy w przypadku zawarcia umowy renty i utrzymał w mocy wyrok WSA w Poznaniu z 9 maja 2024 r. (I SA/Po 20/24) w sprawie ze skargi na wydaną w tej materii interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektora KIS). Składy orzekające sądów obu instancji nie miały wątpliwości, że pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia z umowy odpłatnej renty, a w konsekwencji nie jest możliwe określenie przychodu.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 19 ust. 1 powołanej ustawy stanowi zaś, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z kolei z art. 19 ust. 3 ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Na tle stosowania powołanych przepisów pomiędzy podatnikiem a Dyrektorem KIS powstał spór, co do obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu przeniesienia prawa użytkowania wieczystego w ramach umowy odpłatnej dożywotniej miesięcznej renty, która – z uwagi na jej charakter – nie zawierała ceny nieruchomości.

W ocenie organu w związku z zawarciem takiej umowy renty dochodzi do powstania przychodu, który odpowiada wartości rynkowej zbytych praw użytkowania wieczystego oraz nieruchomości. Podatnik natomiast obstawał przy stanowisku, że w opisanym przypadku brak jest możliwości zastosowania art. 19 ust. 1 i 3 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., na które to przepisy ustawy powoływał się Dyrektor KIS. Podatnik nie podważał tego, że zbycie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego na podstawie umowy renty stanowi odpłatne zbycie. Wskazywał jednak, że nawet jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości wykorzystywanych wcześniej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (obejmującej wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi) miało miejsce przed upływem terminu, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 powołanej ustawy (tj. przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej), to brak jest możliwości określenia podstawy opodatkowania.

WSA w sporze podatnika z organem interpretacyjnym podzielił pogląd tego pierwszego, uchylił zaskarżoną interpretację, jako wydaną z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 3 ustawy, a w uzasadnieniu wyroku z 9 maja 2024 r. (I SA/Po 20/24) wskazał, że dokonując wykładni przytoczonych regulacji należy odwołać się do uchwały NSA z 17 listopada 2014 r. (II FPS 4/14), w której przesądzono, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. W przedmiotowej uchwale podkreślono bowiem, że cena określona w umowie odpłatnego zbycia jest pierwszym i podstawowym kryterium określenia wysokości przychodu, a zatem jego wielkość, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy musi być wyrażona w cenie określonej w umowie, jednocześnie zaś pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ustawy nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia.

Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej: „k.c.”), przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, natomiast na podstawie art. 906 k.c., do renty ustanowionej za wynagrodzeniem stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży (§ 1), zaś do renty ustanowionej bez wynagrodzenia – przepisy o darowiźnie (§ 2). Uwzględniając powyższe WSA skonkludował, że pojęcia określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku nie można utożsamiać z pojęciem ceny, która jest elementem przedmiotowo istotnym umów: sprzedaży (art. 535, 536, 537 k.c.), sprzedaży na raty (art. 583 k.c.), sprzedaży na próbę, jeżeli dojdzie do definitywnego przeniesienia własności rzeczy (589 k.c.), sprzedaży z prawa pierwokupu (art. 605 k.c.), leasingu (art. 709ą k.c.).

Skoro zaś pojęcia ceny, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., nie można odnieść do świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, o których mowa w art. 903 k.c., gdyż regulacja wyrażona w art. 19 ust. 1 powołanej ustawy znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 na podstawie umów zawierających cenę, to – zdaniem WSA w Poznaniu – „[…] w przypadku umowy renty tak samo jak w przypadku umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF na zasadach, o których mowa w art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy”. Dodać należy, że ponieważ zastosowanie dyspozycji art. 19 ust. 1 zd. 2 ustawy pozwalającej na rozpoznanie przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw jest możliwe jedynie w sytuacji gdy cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to – jak zaznaczył WSA – „[…] brak ceny w ramach danego stosunku zobowiązaniowego wyklucza możliwość zastosowania art. 19 ust. 1 zd. 2 ustawy o PDOF. Z kolei regulacja wyrażona w art. 19 ust. 2 analizowanej ustawy odnosi się wyłącznie do umów zamiany”.

Ostatecznie zatem sąd pierwszej instancji potwierdził stanowisko podatnika, że w przypadku przeniesienia prawa użytkowania wieczystego w ramach umowy odpłatnej renty nie jest możliwe określenie przychodu.

Analogiczne stanowisko w sprawie zajął NSA, który we wzmiankowanym na wstępie prawomocnym wyroku z dnia 5 listopada 2024 r. (II FSK 939/24) za pozbawioną podstaw uznał skargę kasacyjną Dyrektora KIS od przedstawionego wyroku WSA w Poznaniu.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu