NSA w dniu 14 października 2022 r. wydał wyrok (sygn. I FSK 1323/18), zgodnie z którym w sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych (m.in. w przypadku niedoborów zawinionych) nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, jego prawo do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej winna być skorygowana na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Wyrok dotyczył Spółki, która zadeklarowała zawyżoną kwotę podatku naliczonego o blisko 270 tys. zł. Spółka w prowadzonym sklepie wprowadziła rozwiązania, które miały na celu nadzór nad towarem. Spółka zawarła z umowę o wspólnej odpowiedzialności materialnej za powierzone mienie, zawierała też umowy o usługi ochrony w formie monitorowania systemu alarmowego. System ten nie funkcjonował jednak w sposób wystarczający dla zapewnienia bezpieczeństwa mienia Spółki o znacznej wartości, przy czym, co należy podkreślić, nieprawidłowości w zabezpieczeniu mienia nie miały charakteru incydentalnego, ale były długotrwałe i lekceważone przez Spółkę tj., przez osoby nią zarządzające.
Spółka nie dokonała korekty podatku naliczonego od zakupionych towarów, przez co kwota podatku naliczonego została zawyżona, gdyż nabyte towary ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. Spółka tłumaczyła braki kradzieżą towarów do dalszej odsprzedaży, której dopuścił się jeden z jej pracowników. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że wynikająca z inwentaryzacji strata sklepu na blisko 1,2 mln zł to niedobór zawiniony – powstały z przyczyn zależnych od Spółki. Zdaniem organu Spółka działająca w sposób racjonalny i proporcjonalny w stosunku do wartości powierzonego pracownikom mienia powinna zadbać o swój majątek. Zdaniem Spółki niedobory wystąpiły bez jej woli i od niej niezależnie. Zdaniem NSA niedobory wynikły z powodu niewystarczającego nadzoru nad pracownikami, a ich rozmiar został pogłębiony na skutek lekceważenia przez Spółkę sygnałów o istniejących nieprawidłowościach.
Co istotne, organ w zaskarżonej interpretacji podkreślił, że Spółka nie podjęła również żadnych działań po wstępnym stwierdzeniu braków i nieprawidłowości w sklepie. To przyczyniło się do dalszego, znacznego powiększenia strat. Spółka nie dołożyła wystarczających aktów staranności w nadzorze nad swoim majątkiem. System działania Spółki pozwalał na to, aby pracownicy mogli wydawać towar klientom akceptując przy tym, że faktura zostanie wystawiona później, co miało opierać się na zaufaniu do pracownika i ich odpowiedzialności materialnej.
Zdaniem Sądu w wyniku zawinionych niedoborów towar nie został wykorzystany do działalności opodatkowanej. Stąd prawo Spółki do odliczenia w związku z nabyciem tych towarów zostało utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej, winna być skorygowana.
Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. korekty dokonuje się w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Przesłanki powodujące utratę prawa do odliczenia mogą być różne, a przepisy nie wymieniają ich wprost. Jednak z brzmienia przepisu art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT z 2006 r. wynika, że nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, utraty lub kradzieży własności (składników majątku).
W tym miejscu na uwagę zasługuje wyroku z 4 października 2012 r. w sprawie C-550/11, w którym TSUE orzekł, iż utrata towaru z przyczyn od podatnika zależnych powoduje, że prawo do odliczenia w związku z nabyciem nie zostaje zachowane. Gdyby bowiem przyjąć, że w przypadku każdej kradzieży podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, otwierałoby to drogę do nadużyć i wykorzystywania podatku VAT do działań nieuczciwych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko, zgodnie z którym podatnik traci prawo do odliczenia podatku od towarów, których dotknęły niedobory zawinione przez podatnika. W przypadku niedoborów zawinionych, podatnikowi nie przysługuje więc prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jeśli podatnik z tego prawa skorzystał, zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego.
NSA podzielił stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych (m.in. w przypadku niedoborów zawinionych) nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów czy materiałów do działalności opodatkowanej, jego prawo do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej winna być skorygowana na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
Karolina Karaś
tel. 32 259 71 50
