Jeżeli faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami. W zależności od tego, czy korekta dotyczy wszystkich bądź niektórych dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, należy wyróżnić zbiorczą fakturę korygującą oraz „zwykłą” fakturę korygującą, która również umożliwia korektę wielu faktur jednocześnie.
Regulacje dotyczące korekt faktur zawiera art. 106j ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1. Art. 106j ust. 1 i 2 tej ustawy określają przesłanki wystawienia i wymogi formalne faktur korygujących. Zgodnie natomiast z art. 106j ust. 3, który tyczy się wprost zbiorczych faktur korygujących, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka. Jednocześnie zgodnie z art. 106j ust. 3 pkt 1 i 2 zbiorcza faktura korygująca może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą. Przepisy art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 dotyczą odpowiednio numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej, oraz daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub daty otrzymania zaliczki.
Jeżeli jednak podatnik nie zamierza korygować zbiorczo faktur z zastosowaniem przepisu art. 106j ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., lecz zamierza wystawić fakturę zbiorczą dotyczącą jedynie części faktur wystawionych w danym okresie, zobowiązany jest spełnić warunki określone w art. 106j ust. 2 tej ustawy. W przypadku bowiem gdy korekta obejmuje jedynie niektóre dostawy towarów lub wykonane usługi na rzecz danego odbiorcy w danym czasie, brak jest podstaw do wystawienia zbiorczej faktury korygującej. Tego rodzaju zmiany muszą zostać udokumentowane „zwykłą” fakturą korygującą. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2019 r.2 nie ma zatem przeszkód, aby wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do co najmniej kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż na rzecz jednego odbiorcy. Podatnik może więc wystawić jedną (zbiorczą) fakturę korygującą za dany okres z tytułu udzielenia opustu kontrahentowi, jeśli nie dotyczy ona wszystkich transakcji dokonanych między podatnikiem a tym kontrahentem w danym okresie, ale musi ona zawierać wszystkie elementy wyliczone w art. 106j ust. 2 przywołanej ustawy.
Jednocześnie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków, kiedy zmiana ceny polega na jej zmniejszeniu dla towarów sprzedanych w danym okresie, lecz tylko w takiej sytuacji faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturze pierwotnej. W pozostałych przypadkach (w tym zwiększenia ceny) również możliwe jest wystawienie zbiorczej korekty, niemniej musi ona zawierać wszystkie elementy wymienione w art. 106j ust. 2 wspomnianej ustawy. W rezultacie przepisy pozwalają na wystawienie zbiorczej faktury korygującej dla faktur z danego okresu, zwiększającej podstawę opodatkowania, ale możliwość zastosowania uproszczonej formy przewidują jedynie w przypadku korekty in minus. Powyższe potwierdza stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2020 r.3
Możliwe jest więc wystawienie zbiorczej faktury korygującej w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, jak również „zwykłej” faktury korygującej dla niektórych dostaw towarów lub wyświadczonych usług na rzecz jednego odbiorcy, w stosunku do których wymagana jest korekta (przy założeniu, że nie są to wszystkie dostawy towarów lub wykonane usługi w danym okresie). Różnica sprowadza się do zakresu danych, które będą przedstawiać oba rodzaje faktur zbiorczych, tj. albo katalogu, o którym mowa w art. 106j ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku korekty wszystkich dostaw, albo katalogu określonego w art. 106j ust. 2 tej ustawy w przypadku korekty niektórych dostaw.
Niemniej zgodnie ze stanowiskiem NSA przedstawionym w wyroku z dnia 30 maja 2018 r.4 na zbiorczej fakturze korygującej, o której mowa w art. 106j ust. 3 przywołanej ustawy, nie może zabraknąć dat wystawienia i kolejnych numerów faktur korygowanych. NSA uznał, że art. 106j ust. 3 pkt 2 zwalnia z obowiązku zamieszczenia w zbiorczej fakturze korygującej pewnych elementów, ale nie dotyczy to dat wystawienia i kolejnych numerów faktur korygowanych. W jego ocenie ustawodawca nie dał zgody na zwolnienie z obowiązku zawarcia w fakturze danych określonych w art. 106e ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., bo w tych punktach wymienione zostały data wystawienia i kolejne numery nadane w ramach jednej lub więcej serii. NSA nie wykluczył, że brak w zbiorczej fakturze korygującej dat wystawienia i numerów faktur korygowanych będzie stanowił błąd mniejszej wagi, który nie przekreśla możliwości obniżenia podstawy opodatkowania. Podkreślił przy tym, że nie można wykluczyć takiej możliwości w postępowaniu wymiarowym, w którym pozostałe dowody pozwolą na dokonanie ustaleń niezbędnych do określenia zobowiązania.
Organy podatkowe nie kwestionują jednak możliwości umieszczania części danych wymaganych przepisami w załącznikach stanowiących integralną część faktur korygujących5. Wskazać należy, że zarówno przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur6, jak i art. 106j ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie określają wzorów faktur i faktur korygujących (tym samym ich objętości czy liczby stron), a jedynie stanowią o elementach, które faktura powinna obligatoryjnie zawierać. W związku z powyższym nie ma przeciwwskazań, aby do zbiorczej faktury korygującej dodać załącznik będący integralną częścią tej faktury, zawierający listę poszczególnych faktur pierwotnych z danego okresu, pod warunkiem że są w nim ujęte wszystkie dane zgodnie z uregulowaniami wspomnianego rozporządzenia.
Przepisy w żaden sposób nie ograniczają przy tym możliwości wystawienia zbiorczych faktur korygujących do dostaw towarów i wykonanych usług na rzecz jednego odbiorcy, zrealizowanych w okresie innym (dłuższym albo krótszym) niż jeden okres rozliczeniowy. Art. 106j ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. odnosi się bowiem do pojęcia „okresu”, nie zaś „okresu rozliczeniowego”. Jednocześnie ustawa ta wielokrotnie w swojej treści odwołuje się do pojęcia „okresu rozliczeniowego”. Dlatego też należy przyjąć, że gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej do dostaw towarów i wykonanych usług w danym okresie rozliczeniowym, to termin „okres rozliczeniowy” znalazłby się w treści art. 106j ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Wobec tego pojęcie „okresu”, o którym mowa w tym przepisie, jest szersze od pojęcia „okresu rozliczeniowego” (choć oczywiście może się zdarzyć, że w praktyce okres ten będzie się pokrywał z okresem rozliczeniowym). W rezultacie, skoro prawo do wystawienia zbiorczych faktur korygujących w odniesieniu do dostaw towarów i wykonanych usług w danym okresie (niekoniecznie rozliczeniowym) przysługuje w odniesieniu do zbiorczych faktur korygujących wystawionych na podstawie art. 106j ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., to skoro brak jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie, przysługuje również w odniesieniu do zbiorczych faktur korygujących innych niż te, o których mowa w art. 106j ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r.7
Dla omawianego zagadnienia istotna jest również kwestia kursu, który należy zastosować do przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących. Co do zasady powinien to być taki sam kurs waluty obcej, jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej. Korekta ma bowiem na celu jedynie doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, gdyż został on wadliwie udokumentowany i rozliczony za dany okres.
Takie podejście powoduje jednak istotne utrudnienia z praktycznego punktu widzenia w przypadku wystawienia korekty zbiorczej. Niemniej zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych8 w przypadku korekt z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej, mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które podlegają rozliczeniu w momencie ich zaistnienia. W związku z tym nie ma podstaw, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej, jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej. Dotyczy to zarówno „zwykłych”, jak i zbiorczych faktur korygujących.
Zgodnie zatem ze stanowiskiem organów podatkowych w przypadku korekty powodującej podwyższenie (in plus), jak również powodującej obniżenie (in minus) podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sytuacji, w której:
1) przyczyna istnieje już w chwili powstania obowiązku podatkowego ? przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej na zbiorczych fakturach korygujących wystawianych przez podatnika należy dokonać według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego;
2) występuje nowa okoliczność (zdarzenie, które zaistniało po dokonaniu transakcji udokumentowanej fakturą) ? przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej na zbiorczych fakturach korygujących wystawianych przez podatnika należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna korekty, według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.
Przypisy:
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 11 marca 2004 r.?.
2 0112-KDIL1-3.4012.48.2019.2.KB.
3 0111-KDIB3-3.4012.471.2019.1.JS.
4 I FSK 397/16.
5 Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2015 r., IPPP3/4512-831/15-2/KP.
6 Dz.U. poz. 1485.
7 1462-IPPP1.4512.914.2016.1.KR.
8 Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2020 r., 0111-KDIB3-3.4012.471.2019.1.JS.
Sebastian Kopacz
Prawnik, konsultant podatkowy
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
