W przypadku sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości gruntowej nabytej w drodze darowizny, która dokonywana jest nie w celu dalszego inwestowania lecz z konieczności zaspokojenia potrzeb życiowych, takich m.in. jak spłata kredytu na dom stanowiący miejsce zamieszkania podatnika – przyporządkowanie przychodów z tej sprzedaży do odpowiedniego źródła na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.”) bywa przedmiotem rozbieżnych ocen. Jedna z nich zakłada, że w wyniku sprzedaży powstaje – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy – przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, druga – że przychód ten należy kwalifikować do źródła określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c powołanej ustawy, czyli do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i w konsekwencji objąć zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 tejże ustawy.
Rozstrzygnięcie powyższej kwestii stanowi m.in. przedmiot prawomocnego wyroku NSA z dnia 16 maja 2023 r. (II FSK 21/23). W sporze, w którym wyrok ów został wydany pierwsze ze wskazanych na wstępie stanowisk zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i zaakceptowane w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 17 listopada 2022 r. (I SA/Sz 515/22), drugie natomiast przedstawił podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych.
Podatnik ów w 2017 r. otrzymał od rodziców w drodze darowizny nieruchomość stanowiącą działkę rolną, którą początkowo oddał w dzierżawę, a następnie wystąpił o decyzję o warunkach zabudowy, po czym dokonał podziału nieruchomości na 35 działek wraz z dwiema drogami wewnętrznymi, mającymi na celu zapewnienie wydzielonym działkom dostępu do drogi publicznej i kolejno zbył 16 z wydzielonych działek (3 działki w roku 2021 bez warunków zabudowy, a 13 – w 2022 r. po uzyskaniu warunków zabudowy). Część działek zamierza dopiero sprzedać przy pomocy biura nieruchomości.
Podatnik założył, że jeśli przeznaczy kwotę ze sprzedaży działek na spłatę kredytu hipotecznego, który zaciągnął jako wyłączny kredytobiorca na dom jednorodzinny, którego jest współwłaścicielem i w którym zamieszkuje na stałe, realizując własne cele mieszkaniowe oraz na prace remontowo-wykończeniowe w tymże budynku i budowę warsztatu służącego Podatnikowi do wykonywania pracy zarobkowej, zaś nadwyżkę kwoty uzyskanej ze sprzedaży działek przeznaczy na zakup drugiej nieruchomości (lokalu mieszkalnego lub działki) w celu zamieszkiwania przez wybrane dni tygodnia w innym regionie kraju, podczas wykonywania zleceń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to zastosowanie do uzyskanych ze sprzedaży przychodów znaleźć powinien art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Ze względu zaś na zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 powołanej ustawy – odpłatne zbycie nie spowoduje powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej na wniosek Podatnika interpretacji uznał powyższą kwalifikację za nieprawidłową. Przyjął, że w celu ustalenia czy ze sprzedaży wynika przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy uwzględnić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, przy czym w sytuacji przedstawionej we wniosku dopatrzył się schematu zachowań, których celem jest sprzedaż nieruchomości (działek gruntu) z zyskiem. W ocenie Organu okoliczności, takie jak dokonanie czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności i wartości działek poprzez wystąpienie o warunki zabudowy oraz podział nieruchomości na mniejsze działki, łącznie przesądzają, że dokonaną oraz planowaną w przyszłości sprzedaż działek należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
WSA w Szczecinie, rozpatrując skargę Podatnika na przedmiotową interpretację zgodził się ze stanowiskiem Organu. W wyroku z dnia 17 listopada 2022 r. (I SA/Sz 515/22) Sąd ten uznał w szczególności, że działania Podatnika nie miały charakteru przypadkowego, incydentalnego, lecz zorganizowany. Nie mieściły się bowiem w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowym dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Sąd podzielił zatem stanowisko Organu interpretacyjnego co do tego, że sprzedaż działek będzie realizowana w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i w konsekwencji konieczne jest zaliczenie tej sprzedaży do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy.
Przedmiotowy wyrok został przez Podatnika zaskarżony w całości. NSA zaś uwzględnił skargę kasacyjną.
We wzmiankowanym na wstępie prawomocnym wyroku z dnia 16 maja 2023 r. (II FSK 21/23) NSA podkreślił, że w praktyce obrotu nieruchomościami zaciera się granica pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Niemniej, nawiązując do orzecznictwa – w tym wyroków NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14, II FSK 379/14 oraz wyroku z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1931/18 – skład orzekający uznał, że działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.
Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku interpretacyjnym NSA zauważył, że czynności Podatnika związane z nabyciem w drodze darowizny i zamiarem po kilku latach zbycia części nieruchomości świadczą o tym, że Podatnik ów działał i zamierza działać z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Sąd przyznał też, że transakcje sprzedaży działek zostały dokonane i będą dokonane w imieniu własnym oraz na rachunek Podatnika.
Jednakże w ocenie NSA spełnienie tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.) nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży działek można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W ocenie składu orzekającego, DIKS nie wykazał, by działalność podatnika miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. Sam podział działek oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i w rezultacie sukcesywna sprzedaż działek nie może – zdaniem Sądu – świadczyć o zorganizowaniu i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 powołanej ustawy. Przeciwnie, w ocenie NSA, podział przez właściciela jednej nieruchomości nawet na kilkanaście działek, w tym także koniecznych do prawidłowego korzystania z działek dróg, a następnie ich sprzedaż „nie może jednoznacznie świadczyć o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, a raczej wskazuje na elementy związane z prawidłowym gospodarowaniem własnym, osobistym mieniem”.
NSA nie zgodził się zatem, że nabycie nieruchomości gruntowej w drodze darowizny, następnie jej podział i potencjalna możliwość zmiany ich przeznaczenia, wykazują cechy zorganizowania, ciągłości oraz trwałości działalności gospodarczej. Sąd podkreślił również, że gospodarowanie własnym mieniem nie może zostać zarezerwowane wyłącznie do czynności jednorazowych, zaś „sukcesywne zbywanie działek jako części wydzielonych z jednego zbioru (jednej nieruchomości gruntowej) nie świadczy o systematycznych, ciągłych działaniach związanych z profesjonalnym nabywaniem i sprzedażą nieruchomości”.
Podsumowując uzasadnienie wyroku z dnia 16 maja 2023 r. (II FSK 21/23) NSA zaznaczył, że w sprawie nie zachodzi ciąg faktycznych zdarzeń o charakterze cyklicznym, polegającym na odpłatnym nabywaniu i zbywaniu nieruchomości na przestrzeni roku lub kilku lat, ani nie można przyjąć, by była to działalność zorganizowana w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., czyli obejmująca czynności nastawione na osiągnięcie zysku według schematu: nabycie nieruchomości i sprzedaż z zyskiem, a następnie reinwestowanie tak uzyskanego zysku w kolejne zakupy nieruchomości do dalszej odsprzedaży. Dlatego też Sąd wykluczył, by działania Podatnika tak w fazie przygotowawczej (poszukiwania nieruchomości do nabycia według określonych kryteriów) jak i realizacyjnej (np. uzbrojenie działek i ich sprzedaż) miały charakter profesjonalny. Wprost przeciwnie, NSA ocenił, że działania Podatnika opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie były „zorganizowane”, a ponieważ były powtarzalne w zakresie jednej uzyskanej w drodze darowizny i podzielonej na mniejsze działki nieruchomości gruntowej – nie miały też cechy ciągłości.
Ostatecznie zatem w przedstawionym wyroku z dnia 16 maja 2023 r. (II FSK 21/23) NSA uznał działania Podatnika „za przejaw zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, nastawionym co prawda na uzyskanie zysku, lecz w celu zaspokojenia własnych potrzeb bytowych i mieszkaniowych”.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
