Tradycja polskiego prawa podatkowego opowiadała się jednoznacznie po stronie obiektywnego definiowania podmiotowości podatników oraz innych podmiotów prawa podatkowego, zwanych przez niektórych „podmiotami biernymi”. Istotą tej teorii jest materialny charakter: podatnikiem jest podmiot, który obiektywnie uczestniczy w zdarzeniu podlegającym opodatkowaniu i nie ma żadnego znaczenia:
- stan świadomości podatnika (lub jego pracowników lub współpracowników) co do skutków prawnopodatkowych tego uczestnictwa (nie musi wiedzieć, że jest podatnikiem),
- jego zamiar albo brak zamiaru uczestnictwa jako podatnik w tym zdarzeniu lub stanie,
- to, czy chciał dzięki temu uczestnictwu osiągnąć cele „biznesowe” albo całkowicie przyziemne, wręcz nikczemne (np. zniszczyć konkurentów) lub bezprawne.
Tradycja ta królowała (i nawet do dziś jest obecna) w oficjalnym piśmiennictwie a zwłaszcza w opisowych podręcznikach prawa podatkowego. Od dwudziestu lat, czyli od momentu, gdy rozpoczął się proces harmonizacji prawa podatkowego, powoli acz skutecznie przestaje ona mieć znaczenie. W najważniejszym podatku (a jest nim podatek od towarów i usług) zaczyna dominować jakaś dziwaczna doktryna psychologiczno-behawioralna, definiująca na nowo podmiotowość podatników. Oczywiście w treści przepisów jest ona nieobecna. Dominuje natomiast w doktrynie sądowej oraz urzędowej. Jej treścią są alternatywnie następujące koncepcje:
- „teoria podatnika naiwnego”: podatnikiem materialnym jest tylko ten podmiot, który ma dobre intencje i nie przyszło mu do głowy, że ktoś go oszukuje, np. podrabia używane przez niego dokumenty lub działa w złej wierze,
- „teoria dociekliwości nieudolnej”: podatnikiem materialnym jest ten, kto nie podejrzewając nikogo jednak starannie sprawdza wszystkie elementy stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu, lecz jego staranność jest z istoty usiłowaniem nieudolnym i nie wzbudzało w nim żadnych podejrzeń, mimo że (nieświadomie) uczestniczył w oszustwie,
- „teoria złych intencji”: jeśli podmiot miał złe intencje, to nawet gdy obiektywnie uczestniczył w zdarzeniu (stanie) podlega opodatkowaniu jako podatnik, to podatnikiem nie jest właśnie ze względu na te intencje; wówczas obiektywnie istniejące zdarzenia podlegające opodatkowaniu uznaje się za niebyłe, co już jest czymś absurdalnym.
Zatrzymajmy się na chwilę przy trzeciej teorii. W jej świetle opisana przez ustawodawcę czynność podlegająca opodatkowaniu – mimo uczestnictwa w niej podmiotu mającego ustawowe cechy podatnika – (jakoby) nie podlega opodatkowaniu, gdy ów podmiot miał naganne cele lub złą świadomość. Odtworzenie sposobu rozumowania twórców tej teorii nie jest proste, ale bełkotliwe jej uzasadnienie da się być może zrozumieć. Otóż podmiot wykonujący bezspornie czynności podlegające opodatkowaniu przestaje być podatnikiem, gdy nie przyświecał mu jakiś „cel biznesowy”. Podmiotowość podatkową odbiera mu wiedza, że ktoś inny w łańcuchu dostaw nie zapłacił należnego podatku z tytułu swoich czynności (on w tej teorii był podatnikiem): był to jakieś „znikający podatnik” i jego zachowanie powoduje, że kolejni nabywcy danego towarów już podatnikami nie są.
Trudno wymyślić coś bardziej absurdalnego, bo w tej teorii oszust jest podatnikiem, a dalszy kontrahent tego oszusta już nie, jeśli wiedział, że jego czynności są częścią jakiegoś złego planu, na który on zgodził się świadomie, albo nawet nieświadomie w wyniku niedbalstwa lub lekkomyślności. To już nie tylko absurd, to groteska.
Witold Modzelewski
Profesor Uniwersytetu Warszawskiego
Instytut Studiów Podatkowych
