Złożenie korekty JPK_V7M a konieczność złożenia czynnego żalu

     Obowiązek przesyłania według wzoru dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne¹, obejmującego deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług², nie powoduje rozciągnięcia skutków prawnych korekty części deklaracyjnej na część ewidencyjną. W konsekwencji zasadniczo każda korekta części ewidencyjnej JPK_V7M skutkuje potencjalnie powstaniem odpowiedzialności na gruncie art. 61a ustawy z dnia 10 września 1999 r. ? Kodeks karny skarbowy³, z tym zastrzeżeniem, że powstanie takiej odpowiedzialności następuje wyłącznie w przypadku zawinionego działania lub zaniechania sprawcy (art. 1 § 3 k.k.s.). Jeśli zatem konieczność złożenia korekty części ewidencyjnej wynika ze zdarzeń niezależnych od podatnika (np. zaniechanie przez dostawcę lub usługodawcę wystawienia faktury lub innego dokumentu, podlegających ujęciu w części ewidencyjnej JPK_V7M, wykazujących podatek należny od importu usług, nabycia wewnątrzwspólnotowego, dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca), wówczas złożenie czynnego żalu nie jest konieczne.

     Odpowiedzialności karnoskarbowej mogą podlegać osoby, które w spółce odpowiedzialne są za rozliczenia oraz inne obowiązki z zakresu prawa podatkowego. Powyższe determinowane jest przez treść art. 9 § 3 k.k.s., zgodnie z którym za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

     Dodatkowo zakres odpowiedzialności wynikającej z Kodeksu karnego skarbowego uzupełniany jest niejako przez art. 84 k.k.s. określający tzw. winę w nadzorze. Pierwszy z powołanych przepisów wprowadza odpowiedzialność bezpośrednią, drugi zaś ? odpowiedzialność o charakterze pochodnym, uzależnioną od dodatkowych warunków i od charakteru czynu bazowego.

     Co do zasady (z nielicznymi wyjątkami) odpowiedzialność karnoskarbowa wymaga istnienia świadomości po stronie sprawcy. Świadomość przejawiać się zaś może w dwóch wariantach:

1. zamiaru bezpośredniego ? jeśli sprawca chce popełnić czyn zabroniony, oraz
2. zamiaru ewentualnego (zwanego również wynikowym) ? jeśli sprawca co prawda nie chce popełnić czynu zabronionego, lecz przewiduje możliwość jego popełnienia i się na nią godzi.

     Uwzględniając poczynione powyżej uwagi, zauważyć należy, że co do zasady w działalności przedsiębiorcy podstawą funkcjonowania są wewnętrzne procedury (w tym procedury obiegu dokumentów, szeroko rozumiany controlling faktyczny etc.), determinujące koordynację procesów oraz nadzór nad działalnością operacyjną, w tym działalnością w wymiarze rozliczeń podatkowych. Wdrożenie i przestrzeganie procedur ostrożnościowych wpływa na ocenę możliwości przypisania określonego zamiaru poszczególnym pracownikom przedsiębiorstwa. Należy bowiem podkreślić, że chociaż czyn z art. 84 k.k.s. może zostać popełniony także w formie nieumyślnej (niedbalstwo lub lekkomyślność), musi on być powiązany z niedopełnieniem obowiązku nadzoru nad przestrzeganiem reguł. Innymi słowy, przepis ten nie dotyczy odpowiedzialności za wszelkie nieprawidłowości, ale jedynie takie, które wynikają z wadliwości nadzoru (kontroli) nad przestrzeganiem reguł przez pracowników podległych. Odpowiedzialność powstanie wyłącznie w sytuacji, w której czyn został popełniony w związku z naruszeniem reguł panujących w przedsiębiorstwie, a osoba odpowiedzialna nie dopełniła skonkretyzowanych, spoczywających na niej obowiązków. W żadnym przypadku nie jest to jednak odpowiedzialność bezwzględna, na co wskazują orzeczenia sądów karnych⁴.

     Zakres obowiązku weryfikacji należy również odnosić do skali prowadzonej działalności. Odpowiedzialność z art. 84 k.k.s. nie ma charakteru obiektywnego, a w konsekwencji w razie dużej skali prowadzonej działalności (znacznej liczby wierszy JPK_V7M) nie można co do zasady oczekiwać weryfikacji każdej pozycji co do poprawności danych, oznaczeń rodzaju sprzedaży (GTU) lub kodów procedury.

     Jak wynika z tez wyroku Sądu Okręgowego w Toruniu z dnia 6 kwietnia 2017 r.⁵, skala działalności i organizacja wewnętrzna mają wpływ na przypisanie odpowiedzialności za popełnienie czynów zabronionych. W wyroku Sąd wskazał, że: ?Oskarżeni nie mogli temu w żaden sposób zapobiec czy tego zdarzenia uniknąć. Spółka oskarżonych zajmuje się prowadzeniem aż 45 stacji paliw na terenie całego kraju. Już chociażby z tego względu wykluczone jest, by oskarżeni byli w stanie bezpośrednio nadzorować czynności każdego zatrudnionego przez siebie pracownika czy też osobiście czuwać nad prawidłowością każdego podejmowanego przez pracowników działania, tudzież przewidywać ekstraordynaryjne i naruszające przepisy prawa ich zachowania. Co ważne, w celu sprawowania pieczy nad organizacją miejsca pracy na poszczególnych stacjach paliw oskarżeni zatrudniali kierownika stacji i to jemu przekazali zadania z zakresu bezpośredniego nadzoru nad zatrudnianymi pracownikami, w tym obligowali do przeprowadzania szkoleń pracowników w zakresie obsługi kasy fiskalnej i uświadamiania obowiązków z tym związanych. Fakt scedowania tych obowiązków potwierdziła kierowniczka stacji paliw na [?] w T. J.K., wskazując nadto, że prowadziła szkolenie m.in. M.G.?⁶.

     Jak zaznaczono, potencjalne granice odpowiedzialności bezpośredniej zostały w Kodeksie karnym skarbowym uregulowane bardzo szeroko (wspomniany art. 9 § 3 k.k.s). Co do zasady zatem w granicach tej odpowiedzialności znaleźć się mogą wszystkie osoby, które bezpośrednio lub pośrednio odpowiedzialne są za rozliczenia podatkowe. Jednakże zauważyć należy, że ? w przeciwieństwie do art. 84 k.k.s. ? większość skonkretyzowanych deliktów materialnych w ramach Kodeksu karnego skarbowego wymaga dla przypisania odpowiedzialności zamiaru bezpośredniego. Innymi słowy, aby ocenić, czy dana osoba w strukturze osobowej przedsiębiorstwa będzie odpowiadała za delikt karnoskarbowy, należy odpowiedzieć na pytanie, czy przewidywała ona możliwość popełnienia takiego czynu oraz czy się na niego godziła.

     Również w tym przypadku pomocna może się okazać analiza funkcjonowania przedsiębiorstwa. Jeśli uwzględni się powyższe rozważania przy ocenie potencjalnej odpowiedzialności za korektę JPK_V7M, dotyczącej części ewidencyjnej, wymagającej złożenia czynnego żalu (naruszenie art. 61a k.k.s.), można wywnioskować, że o ile korekta taka wynikać będzie z błędu w działaniach powierzonych pracownikowi, niebędących przedmiotem stałej kontroli osoby nadzorującej, nie powinno się w takiej sytuacji mówić o umyślności wymaganej do przypisania odpowiedzialności z tytułu omawianego deliktu osobie nadzorującej (dekompletacja znamion podmiotowych). Zdaniem autora w tych okolicznościach odpowiedzialność należy ewentualnie przypisać osobie, która wadliwie wprowadziła daną pozycję do rejestru (lub osobie odpowiedzialnej za bezpośrednią i pełną weryfikację poprawności wprowadzenia), lub też osobie, która odpowiadała za przygotowanie (lub weryfikację i akceptację) wadliwej lub nierzetelnej dokumentacji źródłowej stanowiącej podstawę wpisu do rejestru. Jeśli w granicach odpowiedzialności danego pracownika lub współpracownika ? mimo szeroko rozumianej odpowiedzialności za prowadzenie spraw finansowych spółki ? nie znajduje się weryfikacja poprawności poszczególnych pozycji w rejestrze, osoba taka powinna ponosić odpowiedzialność za wadliwość lub nierzetelność ksiąg.

     Na koniec trzeba podkreślić, że każdy przypadek wymaga zindywidualizowanej oceny. Odmienna może również być ocena organów prowadzących postępowanie karnoskarbowe. Należy zaznaczyć, że przedstawione w niniejszym artykule instytucje ograniczające odpowiedzialność nie mają charakteru bezwzględnego, takiego jak posiadają czynny żal lub korekta deklaracji.

 

Przypisy:

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 346 ze zm.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.

³     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 19, dalej „Kodeks karny skarbowy” lub ?k.k.s.?.

⁴     Zob. wyrok Sądu Okręgowego w Sieradzu z dnia 10 grudnia 2014 r., II Ka 277/14.

⁵     IX Ka 160/17, http://orzeczenia.torun.so.gov.pl/content/$N/151025000004506_IX_Ka_000160_2017_Uz_2017-04-06_001, dostęp: 24.10.2020.

⁶     Tamże.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu