Złożenie oświadczenia WH-OSC jako przesłanka wyłączenia obowiązku poboru podatku u źródła w systemie „pay and refund”

Co do zasady mechanizm „pay and refund”, którego stosowanie przewiduje art. 26 ust. 2e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.”), dotyczy wypłat należności podlegających podatkowi u źródła od wartości przekraczającej łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika w roku podatkowym obowiązującym u płatnika.

W obecnym stanie prawnym odnosi się do płatności przekraczających 2 000 000 zł w roku podatkowym dotyczących:

• dywidend i innych przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych,
• odsetek,
• należności licencyjnych
  • wypłacanych na rzecz podmiotów powiązanych niebędących polskimi rezydentami podatkowymi. Należy zaznaczyć, że mechanizm ten stosowany jest jedynie do nadwyżki wypłacanej kwoty ponad 2 000 000 zł w roku podatkowym.

Aktualnie mechanizm „Pay and refund” nie dotyczy natomiast:

• płatności na rzecz polskich rezydentów podatkowych,
• płatności z tytułu usług niematerialnych (świadczeń doradczych, księgowych, usług prawnych itp.),
• płatności na rzecz podmiotów niepowiązanych,
• opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej.

Jednocześnie stosowanie tego mechanizmu nie jest konieczne w dwóch następujących sytuacjach:

• w przypadku posiadania wydanej przez organ podatkowy opinii o zastosowaniu preferencji, potwierdzającej prawo do zastosowania zwolnienia lub niższej stawki podatku,
• złożenia przez płatnika oświadczenia WH-OSC o posiadaniu wymaganych dokumentów oraz przeprowadzeniu weryfikacji podatnika pod kątem dopuszczalności wypłacenia temu podmiotowi należności z zastosowaniem stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zastosowania zwolnienia, bez konieczności poboru podatku u źródła wg stawki podstawowej.

Oświadczenie WH-OSC należy złożyć w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej dostępnej na stronie https://www.gov.pl/web/kas/schematy-wht. Złożenie oświadczenia jest przy tym zadaniem kierownika jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości a w przypadku, gdy jednostką kieruje organ wieloosobowy –wyznaczonej osoby wchodzącej w skład tego organu, jednakże w świetle art. 26 ust. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie jest dopuszczalne złożenie przedmiotowego oświadczenia przez pełnomocnika. Natomiast właściwym miejscowo organem do składania oświadczenia WH-OSC jest w obecnym stanie prawnym Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego.

Istotne znaczenie ma przy tym termin złożenia przedmiotowego oświadczenia, którego dotyczy art. 26 ust. 7c powołanej ustawy. Przepis ten obowiązuje obecnie w brzmieniu ustalonym na podstawie ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: „nowelizacja”), zgodnie z którym „oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e”. Niemniej jednak zgodnie z art. 20 ust. 8 powołanej nowelizacji, cytowane wyżej brzmienie art. 26 ust. 7c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. stosuje się do wypłat (świadczeń), pieniędzy, wartości pieniężnych oraz należności odpowiednio dokonywanych, stawianych do dyspozycji lub wypłacanych po dniu 31 grudnia 2022 r.

Tymczasem art. 26 ust. 7c powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022r. do 31 grudnia 2022r. stanowił : „Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem” .

Oznacza to, że w świetle powołanego przepisu w celu wyłączenia obowiązku poboru podatku u źródła oświadczenie WH-OSC należy złożyć do organu podatkowego nie później niż do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia limitu wypłaty (m.in. dywidendy), czyli nie później niż do dnia wpłaty podatku za ten miesiąc 2022r., kiedy to doszło do wypłaty należności w kwocie wyższej niż 2 000 000 zł.

Taki sposób interpretacji powołanego przepisu został potwierdzony w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z 27 czerwca 2022 r., który został opublikowany na stronie Rządowego Centrum Legislacji (druk nr 2544). Zgodnie z rzeczonym uzasadnieniem: „Wskutek zmian zawartych w ustawie z 29 października 2021 r. i ustawie z 9 grudnia 2021 r., które weszły w życie 1 stycznia 2022 r., moment złożenia oświadczenia pierwotnego został ustalony w art. 26 ust. 7c ustawy CIT i art. 41 ust. 17 ustawy PIT jako związany z momentem wpłaty pobranego podatku „za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w (art. 26 ust. 2e ustawy CIT i art. 41 ust. 12 ustawy PIT]” (czyli 2.000.000 złotych z tytułu wypłaty należności na rzecz tego samego podatnika w roku podatkowym płatnika)”. Podobnie przyjęto w interpretacji indywidualnej (znak: 0111-KDIB1-2.4010.469.2022.2.DP) wydanej w dniu 7 września 2022 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Prawodawca nie precyzuje jak należy rozumieć pojęcie „wpłaty podatku”, o której mowa w art.26 ust.7c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., przyjąć jednak należy, że chodzi o wpłatę podatku pobranego przez płatnika na podstawie art.26 tej ustawy, a nie np. wpłatę zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób prawnych na zasadach określonych w art.25 powołanej ustawy, gdyż wówczas ustawodawca posłużyłby się zwrotem „wpłata zaliczki”. Wpłata podatku u źródła powinna nastąpić do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym płatnik pobrał podatek.

Mogłoby się zatem wydawać, że jeśli płatnik nie pobrał i w konsekwencji nie wpłacił podatku, to – w świetle powyższego – nadal zachowuje prawo do złożenia oświadczenia WH-OSC, a w rezultacie nadal też – na podstawie art.26 ust.7a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – może wyłączyć obowiązek poboru podatku wynikający z art.26 ust.2e tej ustawy i uprawniony jest w szczególności do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy lub właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź też obniżenia stawki podatku w oparciu o tę umowę.

Taki sposób interpretacji jest jednakże obarczony ryzkiem zakwestionowania przez Organy podatkowe. Wobec braku przepisów regulujących tryb przywrócenia terminu na złożenie oświadczenia WH-OSC równie dobrze można bowiem przyjąć, że przewidziany w art. 26 ust. 7c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. termin jego złożenia jest terminem nieprzekraczalnym. Zatem złożenie przedmiotowego oświadczenia po upływie wskazanego terminu nie wywoła skutków prawnych i powoduje automatycznie konieczność pobrania podatku u źródła obliczonego według stawki podatkowej 19% od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł – bez możliwości zwolnienia na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych (w tym art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.) lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Innymi słowy płatnik winien zastosować mechanizm „pay and refund” i pobrać podatek u źródła, by następnie on sam lub też podatnik mógł ubiegać się o jego zwrot.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu