Zmiana przepisów o zagranicznych jednostkach kontrolowanych na gruncie ustawy o CIT

Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej został wprowadzony z 1 stycznia 2015 r. Z 1 stycznia 2023 r. wchodzą w życie zmiany wprowadzone ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Jakkolwiek podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej funkcjonuje zarówno na gruncie podatku CIT jak i PIT, niniejszy tekst omawia jedynie zmiany jakie w tym zakresie zachodzą na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Podstawowe regulacje dotyczące podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej określa art. 24a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu wynosi 19% podstawy opodatkowania. Nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Z 1 stycznia 2023 r. następuje zmiana przepisów o zagranicznych jednostkach kontrolowanych (CFC) w następującym zakresie:

• doprecyzowanie zasady ustalania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej (art. 24a ust. 6c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.) w zakresie uwzględniania przychodów i kosztów spółek niebędących osobami prawnymi oraz braku stosowania ulg i zwolnień wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., z wyjątkiem określonych w przepisach o CFC,
• doprecyzowanie jednej z przesłanek konstytuujących zagraniczną jednostkę kontrolowaną, określonej w art. 24a ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (tj. przesłanki dotyczącej wysokiej rentowności zagranicznej jednostki w stosunku do posiadanych aktywów) w przypadku potencjalnego zbycia aktywów w trakcie roku (art. 24a ust. 3f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.),
• doprecyzowanie definicji jednostki zależnej (art. 24a ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.) – jest to zmiana o charakterze redakcyjnym / uzupełniającym,
• zmiana art. 24a ust. 3a, dotyczącego sposobu wyliczania różnicy pomiędzy faktycznie zapłaconym przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a podatkiem, który byłby zapłacony przez polskiego podatnika – zmiana ma na celu uzupełnienie przepisu o dodatkowe przesłanki konstytuujące CFC wprowadzone ustawą z 21 października 2021.

Ustalanie dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej. Dodano art. 24a ust. 6c z dnia 15 lutego 1992 r., w którym potwierdzono, iż dla celów ustalania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej:

1. uwzględnia się również przychody i koszty przypisane zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., tj. w szczególności:
   • podatnikowi przypisuje się przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i odpowiadające im koszty w przypadku, gdy ta spółka niebędąca osobą prawną posiada odpowiednie udziały lub prawa głosu w zagranicznej jednostce kontrolowanej, lub sprawuje nad nią kontrolę faktyczną (w efekcie, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu kontroli nad zagraniczną jednostką kontrolowaną, jeżeli kontrola ta sprawowana jest za pośrednictwem spółki niebędącej osobą prawną);
   • zagranicznej jednostce kontrolowanej przypisuje się przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i odpowiadające im koszty.
2. nie stosuje się ulg i zwolnień wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., z wyjątkiem określonych w przepisach o CFC, (w tym zakresie nie stosuje się zatem m.in. zwolnień z opodatkowania wynikających z art. 17 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., w tym np. zwolnienia przewidzianego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 57 z dnia 15 lutego 1992 r. dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych).

Przesłanka dotycząca wysokiej rentowności. Ustawą z 29 października 2021 r. wprowadzono dwie dodatkowe przesłanki, konstytuujące zagraniczną jednostkę kontrolowaną, określone w art. 24a ust. 3 pkt 4 (w zakresie wartości aktywów posiadanych przez jednostki) i pkt 5 (w zakresie zagranicznych jednostek o wysokiej rentowności, ustalanej w oparciu o stosunek przychodów do wartości bilansowej aktywów na koniec roku) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Z 1 stycznia 2023 r doprecyzowano przesłanki uznania za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, wskazaną w art. 24a ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (tj. przesłanki dotyczącej wysokiej rentowności zagranicznej jednostki w stosunku do posiadanych aktywów) w przypadku potencjalnego zbycia aktywów w trakcie roku poprzez dodanie w art. 24a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nowego ust. 3f. Zgodnie z dodanym przepisem, co do zasady wartość bilansową aktywów jednostki oraz odpisów amortyzacyjnych, uwzględnianych dla potrzeb wyliczenia rentowności, określa się na koniec roku, za który ma być zapłacony podatek. Jednakże, w przypadku aktywów, które jednostka zbyła przed końcem roku wartość tę określa się na dzień poprzedzający dzień zbycia tych aktywów i mnoży się ją przez proporcję liczby dni, w których aktywa były własnością jednostki w roku, za który ma być zapłacony podatek, do całkowitej liczby dni w tym roku. Z uwagi na efektywność stosowania wskazanych wyliczeń po stronie podatników, przepis ten stosuje się wyłącznie, jeżeli wartość ta stanowi co najmniej 25% wartości bilansowej wszystkich aktywów jednostki określanych na koniec poprzedniego roku podatkowego.

Definicja jednostki zależnej. Doprecyzowanie definicji jednostki zależnej (art. 24a ust. 2 pkt 3) ma charakter uzupełniający. W definicji uwzględnia się dwie nowe przesłanki konstytuujące zagraniczną jednostkę kontrolowaną, dodane ustawą z 29 października 2021 r. Tym samym, jednostką zależną będzie, w uproszczeniu, m.in. zagraniczna jednostka, która nie spełnia przesłanek zagranicznej jednostki kontrolowanej wskazanych w art. 24a ust. 3 pkt 3, 4 lub 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Przepis przejściowy. W przypadku gdy rok podatkowy zagranicznej jednostki kontrolowanej jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2023 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2022 r., przepisy art. 24a ustawy z 15 lutego 1992 r. w brzmieniu sprzed nowelizacji, stosuje się do końca tego roku podatkowego.