W artykule autor omawia najważniejsze zmiany, które dotyczą zagranicznych jednostek kontrolowanych, a które zaczną obowiązywać od dnia 1 stycznia 2022 r.
Na opodatkowanie w Polsce dochodów z zagranicznych spółek funkcjonujących poza granicami kraju pozwala dyrektywa 2016/11641. Regulacje dotyczące podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej zawierają art. 30f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych2 oraz art. 24a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych3. Zgodnie z powyższymi przepisami dochód osiągany przez polskiego podatnika powinien być opodatkowany według stawki 19% odpowiednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw4 wprowadziła zmiany dotyczące zagranicznych jednostek kontrolowanych.
Zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (analogicznie art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.) przez zagraniczną jednostkę rozumie się:
a) osobę prawną,
b) spółkę kapitałową w organizacji,
c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej, spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2,
d) fundację,
e) trust,
f) inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym,
g) podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej, lub wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej
– nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.
Zgodnie z art. 24a ust. 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (analogicznie art. 30f ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.) przez innych podatników mających miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w ust. 2 pkt 1, rozumie się podatników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 25% prawa do uczestnictwa w zysku.
Zmianie nie uległa natomiast definicja podmiotu powiązanego. Zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (analogicznie art. 30f ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.) podmiot powiązany oznacza:
a) osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w której podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 25% prawa do uczestnictwa w zysku,
b) małżonka podatnika, a także jego krewnych do drugiego stopnia,
c) osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w której podmiot wskazany w lit. b posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 25% prawa do uczestnictwa w zysku.
Od dnia 1 stycznia 2022 r. przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną na mocy art. 24a ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (analogicznie art. 30f ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.) będzie się rozumieć zagraniczną jednostkę mającą siedzibę lub zarząd lub zarejestrowaną lub położoną na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.)5 lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych6 wydanym na podstawie art. 86a § 10 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa7.
Ponadto w myśl art. 24a ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (art. 30f ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.) zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
a) Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
b) Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej
– stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.
Oprócz tego zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.) zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:
a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką;
b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi:
– z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
– ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,
– z wierzytelności,
– z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze,
– z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,
– z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
– z części odsetkowej raty leasingowej,
– z poręczeń i gwarancji,
– z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
– z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
– ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
– z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
– z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;
c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.
Od dnia 1 stycznia 2022 r. katalog przychodów pasywnych będzie poszerzony o usługi o charakterze niematerialnym, takie jak usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczenia o podobnym charakterze. Spowoduje to, że większa liczba firm będzie uznawana za zagraniczne spółki kontrolowane, ponieważ wiele z nich osiągnie przychody na poziomie 33%.
Ponadto od dnia 1 stycznia 2022 r. za zagraniczną jednostkę kontrolowaną uważana będzie także zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki określone w art. 24a ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. (art. 30f ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.):
a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką;
b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi:
– z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
– ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,
– z wierzytelności,
– z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze,
– z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,
– z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
– z części odsetkowej raty leasingowej,
– z poręczeń i gwarancji,
– z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
– z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
– ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
– z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
– z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;
c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r., gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r., przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.
Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (art. 30f ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.) zagraniczną jednostką kontrolowaną jest również zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:
a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką;
b) dochód jednostki przekracza dochód obliczony według wzoru:
(b + c +d) × 20%,
w którym poszczególne litery oznaczają:
b – wartość bilansową aktywów jednostki,
c – roczne koszty zatrudnienia jednostki,
d – zakumulowaną (zsumowaną) dotychczasową wartość odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości8;
c) mniej niż 75% przychodów tej jednostki pochodzi z transakcji dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd, rejestrację lub położenie w tym samym państwie co ta jednostka;
d) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.
W kontekście przedstawionych powyżej zmian istotne będzie również dodanie ust. 1a do art. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W myśl natomiast ust. 1a tego artykułu podatnik ma zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in., gdy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły bieżące sprawy tego podatnika na podstawie w szczególności:
a) umowy, decyzji, orzeczenia sądu lub innego dokumentu regulujących założenie lub funkcjonowanie tego podatnika,
b) udzielonych pełnomocnictw,
c) powiązań w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.
Takie zmiany mają na celu ograniczenie zjawiska rejestrowania przez polskich rezydentów podmiotów gospodarczych za granicą. W rzeczywistości nakładają one jednak dodatkowe obowiązki weryfikacyjne po stronie obecnych nierezydentów. Powyższe zmiany będą istotne dla podmiotów posiadających zagraniczne spółki zależne. Powinni oni wnikliwie sprawdzić, czy po wejściu w życie nowych przepisów spółki córki spełniają przesłanki uznania za zagraniczną jednostkę kontrolowaną.
Podkreślić należy, że omawiana nowelizacja może doprowadzić do zmiany statusu zagranicznych jednostek, które na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2021 r. nie stanowiły zagranicznych jednostek kontrolowanych. W związku z powyższym zwiększy się liczba podmiotów uznawanych za tego rodzaju jednostki. Będzie to miało istotny wpływ na obowiązki, które ciążą na podatnikach, oraz na ich przyszły sposób rozliczania. Przedstawione rozwiązania mają na celu głównie uszczelnienie systemu podatkowego.
Przypisy
1 Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, Dz. Urz. UE L 193 z 19.07.2016, s. 1.
2 Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.
3 Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.
4 Dz.U. poz. 2105, dalej: ustawa z dnia 29 października 2021 r.
5 Zob. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, Dz.U. poz. 600; rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Dz.U. poz. 599.
6 Zob. obwieszczenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 13 października 2021 r. w sprawie ogłoszenia listy krajów i terytoriów wskazanych w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, które nie zostały ujęte w wykazie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową wydawanym na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz dnia przyjęcia tego wykazu przez Radę Unii Europejskiej, M.P. poz. 940.
7 Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.
8 Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 217.
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
