Zmiany w zakresie opodatkowania fundacji rodzinnych

Ustawa z dnia 17 października 2025 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza istotne modyfikacje w zakresie zasad opodatkowania fundacji rodzinnych, przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.) . Zgodnie z nowym brzmieniem art. 6 ust. 6 tej ustawy, zwolnienie podatkowe określone w ust. 1 pkt 25 nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do opodatkowania, o którym mowa w art. 24a, art. 24b, art. 24f oraz art. 24q ustawy. Nowelizacja doprecyzowuje tym samym, że fundacje rodzinne nie będą mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 24a, co stanowi odpowiedź na ryzyko wykorzystywania tych podmiotów jako narzędzi służących do omijania przepisów dotyczących opodatkowania dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych (CFC). Celem wprowadzenia tej regulacji jest zatem zapewnienie, że fundacje rodzinne nie będą używane jako struktury umożliwiające przenoszenie dochodów do innych jurysdykcji podatkowych w sposób pozwalający uniknąć opodatkowania w Polsce. Ponadto, ustawodawca proponuje rozszerzenie stosowania art. 24f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., który reguluje kwestie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. „exit tax”), również na fundacje rodzinne. Rozszerzenie to ma na celu zagwarantowanie, że w sytuacji przeniesienia przez podatnika aktywów lub rezydencji podatkowej poza terytorium kraju, państwo, z którego te aktywa są wyprowadzane, zachowa prawo do opodatkowania potencjalnych zysków kapitałowych powstałych na jego obszarze, nawet w przypadku, gdy nie zostały one jeszcze faktycznie zrealizowane w momencie zmiany jurysdykcji podatkowej.

Na podstawie nowego brzmienia art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zwolnienie określone w ust. 1 pkt 25 nie będzie miało zastosowania do przychodów osiąganych przez fundację rodzinną z określonych źródeł. W szczególności dotyczy to przychodów uzyskiwanych z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest:

przedsiębiorstwo, jego zorganizowana część lub składnik majątku wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez beneficjenta, fundatora lub inny podmiot powiązany z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym za powiązanie uznaje się posiadanie co najmniej 5% udziałów lub praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy,
budynek mieszkalny, budynek o funkcji mieszanej w części mieszkalnej, lokal mieszkalny lub jego część – chyba że są one wynajmowane bezpośrednio przez fundację rodzinną wyłącznie na cele mieszkaniowe; w takim przypadku to fundacja będzie zobowiązana do udowodnienia, że najem rzeczywiście służy wyłącznie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych,
budynek, lokal lub ich część inne niż wymienione powyżej, które są przeznaczone do całodobowego zakwaterowania.

Zwolnienie podatkowe nie znajdzie również zastosowania do przychodów pochodzących ze zbycia mienia:

wniesionego do fundacji rodzinnej,
przekazanego jej nieodpłatnie, lub
nabytego przez fundację od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy, jeżeli zbycie to nastąpiło przed upływem 36 miesięcy liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do wniesienia, przekazania lub nabycia danego składnika majątku.

Dodatkowo, zwolnienie nie obejmie przychodów z tytułu udziału fundacji rodzinnej w spółkach niebędących osobami prawnymi, jak również w innych podmiotach, których przychody, koszty, dochody lub straty są przypisywane bezpośrednio fundacji rodzinnej, a nie podlegają samodzielnemu opodatkowaniu. W praktyce oznacza to, że ze zwolnienia podatkowego korzystać będą jedynie przychody z najmu o charakterze stricte mieszkaniowym, czyli z umów długoterminowych, zawieranych przez fundację rodzinną z osobami fizycznymi na ich własne cele mieszkaniowe. Natomiast wszelkie inne formy najmu, dzierżawy lub działalności związanej z wynajmem nieruchomości, nawet jeśli są dopuszczalne w ramach działalności fundacji rodzinnej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Nowelizacja wprowadza również zmiany w art. 24q ustawy z dnia 15 lutego 1992 r, które mają na celu doprecyzowanie katalogu świadczeń uznawanych za tzw. ukryte zyski fundacji rodzinnej. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisów, przez świadczenia w postaci ukrytych zysków rozumie się m.in. pożyczki udzielone przez fundację rodzinną beneficjentowi, fundatorowi lub osobie fizycznej będącej podmiotem powiązanym z którymkolwiek z nich bądź z samą fundacją, w części, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym, lecz nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia deklaracji za ten rok (art. 24q ust. 1a pkt 5). Ponadto, za ukryty zysk będzie uznawana również pożyczka udzielona przez fundację na okres co najmniej 10 lat, a także taka, której faktyczny termin obowiązywania przekroczył 10 lat, mimo że została zawarta na okres krótszy (art. 24q ust. 1a pkt 6). Zgodnie z dodanym pkt 7, za ukryty zysk uznawana będzie również wartość należności z tytułu pożyczek udzielonych przez fundację rodzinną beneficjentowi, fundatorowi lub osobie fizycznej powiązanej, które zostały umorzone, przedawnione lub odpisane jako nieściągalne.

Wprowadzenie tych zmian ma na celu uszczelnienie obowiązujących regulacji dotyczących fundacji rodzinnych, tak aby uniemożliwić wykorzystywanie pożyczek udzielanych przez fundację jako narzędzia służącego do nieopodatkowanego transferu środków finansowych między fundacją a jej fundatorem, beneficjentami lub podmiotami powiązanymi. Jednocześnie nowelizacja rozszerza zakres stosowania przepisów o podmioty, które dotychczas nie były objęte tymi regulacjami, mimo że istnieją uzasadnione podstawy, aby traktować je analogicznie w kontekście obowiązku podatkowego.