W niniejszym artykule zostanie wyjaśnione jak należy opodatkować dostawę, gdy podatnik sprzedaje towar podmiotowi mającemu siedzibę na terenie Unii Europejskiej, a towar sprzedany takiemu podmiotowi jest transportowany na teren państwa nie będącego członkiem Unii Europejskiej, w sytuacji gdy organizatorem transportu jest sprzedający. Szczególną uwagę w takiej sytuacji należy skupić na przeznaczeniu towaru w momencie rozpoczęcia dostawy.
Eksport to wywóz towarów z terytorium Polski poza obszar celny, a więc poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
a) dostawcę lub na jego rzecz, lub
b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (…)
-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej. W przypadku wywiezienia przez podatnika towaru z kraju poza terytorium Unii Europejskiej dojdzie do eksportu w rozumieniu tego podatku. Dla uznania danej czynności za eksport towarów muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:
1) musi mieć miejsce dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.,
2) musi nastąpić wywóz towarów z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);
3) wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny w sposób określony w przepisach celnych.
Niespełnienie którejkolwiek z powyższych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Gdy podatnik lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest to eksport bezpośredni. W przypadku eksportu bezpośredniego bez znaczenia jest miejsce siedziby nabywcy towarów. Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych określa art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. miejscem dostawy towarów jest – w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podlegający opodatkowaniu w Polsce. Niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie idzie tu o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot czy też towar nie mógł być przeładowany, czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej[1]. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak jest podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski[2].
Zgodnie art. 41 ust. 6 ustawy, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Przewidziana jest procedura uzyskiwania stosownego komunikatu z urzędu celnego. Jeżeli podatnik nie posiada wymaganych dokumentów potwierdzających dokonanie eksportu, nie ma prawa do opodatkowania tych transakcji stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0 %.
Powyższy sposób dokumentowania dostawy potwierdza pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 769/18: ,,Warunki do zastosowania tej stawki podatku ustawa określa w art. 41 ust. 6-9 ustawy o VAT. Przepis art. 41 ust. 4 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, pod warunkami wskazanymi w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT. Ogólnie rzecz ujmując, za istotny element w tym zakresie ustawodawca uznał otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.
Mając na względzie ww. przepisy, daną czynność uznaje się za eksport towarów, gdy spełnione są następujące przesłanki:
1) wywóz towarów następuje z terytorium kraju,
2) wywóz następuje poza terytorium Unii Europejskiej,
3) wywóz ten musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych,
4) wywóz towarów następuje w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, czyli czynności spełniających kryteria zaliczenia do pojęcia odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu’’.
Podsumowując, jeżeli nabywcą towarów jest podmiot mający siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, a miejscem docelowym do transportu znajduje się poza UE, to dochodzi do eksportu towarów na gruncie podatku od towarów i usług. To przeznaczenie towaru ma kluczowe znaczenie, natomiast miejsce siedziby kupującego nie ma wpływu na zaistnienie eksportu. Ważne jest, aby w momencie rozpoczęcia wywozy miejscem przeznaczenia(docelowym) było państwo trzecie, a więc nie może to być kraj członkowski Unii Europejskiej.
[1] por. wyrok NSA z 3.12.2014 r., I FSK 1756/13, LEX nr 1643200.
[2] por. wyrok NSA z 13.05.2014 r., I FSK 636/13, LEX nr 1480692.
Piotr Kosmala
radca prawny nr wpisu PZ-5733
tel: (+48) 61 848 33 48
