Zrzeczenie się przeterminowanego roszczenia przez wierzyciela wtórnego a przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń

     Konsekwencje w podatku dochodowym od osób fizycznych oświadczenia wierzyciela, że uznaje zarzut przedawnienia, cofa pozew i nie będzie dochodził przedawnionego zobowiązania cywilnoprawnego stały się przedmiotem odmiennych stanowisk orzeczniczych. O ile WSA podzielił pogląd organu podatkowego, o tyle NSA odnosząc się do treści art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej określanej jako: „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych”) uznał, że oświadczenie takie nie tworzy po stronie dłużnika stanu otrzymania przychodu w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia.

     W stanie faktycznym sprawy, w której zajęte zostały wskazane stanowiska, miało miejsce przedawnienie zobowiązania wynikającego z niespłaconej umowy bankowej, skutkujące przekształceniem należności cywilnoprawnej w tzw. zobowiązanie naturalne, które nie może zostać wyegzekwowane na drodze przymusu, jednak realnie istnieje i może podlegać umorzeniu z woli wierzyciela w drodze umowy o zwolnienie z długu, bądź ? jak ? w zaistniałym stanie faktycznym ? poprzez jednostronną czynność wierzyciela, czyli firmę windykacyjną działającą w imieniu Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego, która poinformowała dłużniczkę, że uznaje przedawnienie i rezygnuje z dochodzenia przedawnionego zobowiązania. Wierzycielem pierwotnym był w stanie faktycznym bank, który zawarł z Funduszem umowę przelewu wierzytelności, cedując na jego rzecz całość praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej z dłużniczką.

     Zdaniem dłużniczki w wyniku wskazanego oświadczenia wierzyciela po jej stronie nie nastąpiło trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu, tak jak to występuje w przypadku umorzenia przez bank, bowiem mimo przedawnienia zobowiązanie to mogło być jeszcze wypełnione, a zatem w momencie przedawnienia korzyść majątkowa nie miała jeszcze charakteru trwałego.

     W interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2017 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.64.2017.2.ŁS Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej uznał stanowisko dłużniczki za nieprawidłowe argumentując m.in., że gdy występuje niemożność przymusowego wyegzekwowania zobowiązania mimo braku jego faktycznego wykonania, dłużnik uzyskuje pewną korzyść majątkową przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania. Zdaniem organu zasadnicze znaczenie ma to, że w następstwie przedawnienia dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia (ustaje obowiązek spełnienia świadczenia), a zatem skutki finansowe przedawnienia zobowiązania są analogiczne jak przy umorzeniu i dłużnik kosztem wierzyciela osiąga realne przysporzenie majątkowe w wysokości zadłużenia, które było wymagalne na moment przedawnienia, a więc uzyskuje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który z mocy art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia.

     WSA w Białymstoku w wyroku z 12 grudnia 2017 r. (I SA/Bk 1206/17) wydanym w wyniku rozpatrzenia skargi na powołaną interpretację uznał wprawdzie za błędny wywód organu, że na gruncie skutków podatkowych należy zrównać sytuację umorzenia zobowiązania z jego przedawnieniem (wskazując jednocześnie, że o ile umorzenie wierzytelności powoduje jej wygaśnięcie, a zatem definitywną utratę bytu prawnego, tak upływ terminu przedawnienia wierzytelności powoduje jedynie niemożność jej skutecznej egzekucji), jednak zgodził się z organem podatkowym, że na skutek przedawnienia zobowiązany uzyskuje korzyść majątkową, która ma charakter trwały, następuje bowiem zmiana charakteru zobowiązania na zobowiązanie bezzwrotne, co powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

     NSA w prawomocnym wyroku z 12 lutego 2020 r. (II FSK 808/18) wydanym na skutek skargi kasacyjnej dłużniczki, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) wskazał, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne stanowiło przychód jest wystąpienie przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. NSA stanął na stanowisku, że oświadczenie wierzyciela, iż uznaje zarzut przedawnienia, cofa pozew i nie będzie dochodził przedawnionego zobowiązania cywilnoprawnego nie tworzy po stronie dłużnika stanu otrzymania przychodu w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

     W ocenie NSA treść powołanego oświadczenia wierzyciela nie jest tożsama z ? ewentualną ? odmową przyjęcia przedawnionego długu, to znaczy nie dotyczy przypadków dobrowolnego wykonania przedawnionego zobowiązania, które wobec upływu terminu przedawnienia stało się zobowiązaniem „niezupełnym”, czy też „naturalnym”. Przedawnione roszczenie wierzyciela dotyczy zobowiązania, które nie wygasło z powodu przedawnienia, ale które w przypadku podniesienia przez dłużnika uzasadnionego zarzutu przedawnienia nie będzie mogło zostać zasądzone i przymusowo wyegzekwowane. Według NSA, ?jeżeli stanowi uznanie uzasadnionego zarzutu przedawnienia, to jest potwierdzeniem niemożności prawnego dochodzenia przedawnionego długu; nie oznacza jednak odmowy przyjęcia świadczenia z przedawnionego zobowiązania, to jest nieaprobowania dobrowolnego wykonania przedawnionego ? „naturalnego”, „niezupełnego” z tego powodu ? istniejącego nadal zobowiązania?. W rezultacie więc, opisane stanowisko wierzyciela nie powoduje ? zdaniem Sądu ? po stronie dłużnika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego o określonej wartości i jako takie wywołuje skutków podatkowych na mocy art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu