Zwolnienia z podatku dochodowego działalności w specjalnej strefie ekonomicznej – niektóre problemy stosowania i zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2022 r.

Stosowanie zarówno zwolnienia statuowanego przez art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych¹ i odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych², dotyczącego dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych³, jak i zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., dotyczącego dochodów z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji⁴, pomimo jednoznacznej treści powołanych przepisów nie jest wolne od problemów praktycznych. Część z nich rozwiązują nowe regulacje obowiązujące od dnia 1 stycznia 2022 r., jednakże równocześnie wprowadzająca zmiany ustawa z dnia 29 października 2021 r.⁵ generuje kilka wątpliwości. W niniejszym artykule odniesiono się do wskazanych rozwiązań.

 

1. Zwolnienie dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE – niektóre problemy stosowania

Jeden z rodzajów zwolnień od opodatkowania stanowi w szczególności, przewidziane w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r., zwolnienie w formie pomocy publicznej dotyczące dochodów osób prawnych lub osób fizycznych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwoleń uzyskanych zgodnie z art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Powyższą regulację potwierdzają art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Ich zakres jest tożsamy, na potrzeby opracowania związane z nimi kwestie będą więc rozpatrywane łącznie, pod wspólną nazwą zwolnienia z podatku dochodowego.

Należy zastrzec, że zwolnienie to przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, a nie z całości działalności przedsiębiorcy strefowego. Uwzględniając zatem powołane przepisy, a także treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz odpowiednio art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., nakazującą takie prowadzenie przez podatników ewidencji rachunkowej, aby zapewniona była możliwość określenia dochodu i podstawy opodatkowania, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie posiadanego zezwolenia oraz poza taką strefą są zobowiązani wyodrębniać przychody i koszty dotyczące działalności „strefowej” i dotyczące działalności „pozastrefowej”.

 

1.1. Dopuszczalność łącznej ewidencji dochodów w przypadku działalności gospodarczej na terenie SSE, wykonywanej na podstawie większej liczby zezwoleń

Źródłem problemów związanych m.in. z dopuszczalnością prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dochodów osiąganych w strefie w przypadku działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wykonywanej na podstawie większej liczby zezwoleń jest brak regulacji, które nakładałyby obowiązek prowadzenia odrębnej księgowości podatkowej i w związku z tym dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie strefy w części przypadającej na każde zezwolenie. Skoro zaś nie ma unormowań nakazujących ustalenie odrębnego wyniku finansowego, gdy odrębne projekty są zlokalizowane na terenie strefy, a działalność z nimi związana jest wykonywana przez tego samego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to ów podatnik powinien być zobowiązany do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., czyli zapewniającej jedynie określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego oraz podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń strefowych.

Stanowisko to potwierdza fakt, że omawiane zwolnienie stanowi formę pomocy publicznej, dlatego też jego wielkość podlega limitowaniu i jest określana na podstawie odrębnych przepisów, a w szczególności na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych⁶, przy czym § 5 ust. 5 tegoż rozporządzenia nakazuje wyodrębnienie uzyskanego dochodu tylko w odniesieniu do działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz poza strefą. Jedynie zatem w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy – cała działalność na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się według danych jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Stanowisko organów podatkowych w powyższej kwestii nie jest jednolite. Istnieją interpretacje indywidualne potwierdzające przedstawioną ocenę, w których uznaje się, że niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń strefowych podatnik jest zobowiązany do prowadzenia jednej ewidencji rachunkowej dla celów obliczenia dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej na terenie strefy w zakresie objętym posiadanymi zezwoleniami.

Pogląd taki w imieniu Ministra Finansów wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 12 września 2012 r.⁷, uprzednio zaś w interpretacji z dnia 18 listopada 2011 r.⁸ Także w interpretacji z dnia 21 lutego 2011 r. organ ten expressis verbis stwierdził, że „w przypadku prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie dwóch zezwoleń, Spółka będzie zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji rachunkowej dla celów obliczenia dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w zakresie objętym posiadanymi zezwoleniami”⁹.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 marca 2011 r. uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że „brak jest podstawy prawnej, która nakładałaby na podatnika obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji celem ustalania dochodu zwolnionego spod opodatkowania, przypadającego na każde z zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie strefy”¹⁰.

Takie samo stanowisko widoczne jest również w późniejszych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z dnia 4 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaznaczył, że „w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie dwóch zezwoleń, Spółka będzie zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji rachunkowej pozwalającej na obliczenie dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy dla posiadanych zezwoleń. Tym samym nie ma obowiązku wydzielania w ramach działalności zwolnionej dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie poszczególnych zezwoleń”¹¹.

Analogiczne stanowisko zostało także przedstawione w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2013 r.¹², Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 maja 2014 r.¹³, czy wreszcie w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2015 r.¹⁴ oraz z dnia 9 lutego 2015 r.¹⁵

Niemniej zgoła odmienny pogląd w przedstawionej kwestii został wyrażony w szczególności w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2015 r.¹⁶, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z upoważnienia Ministra Finansów wykluczył, by podatnik w okresie działalności na terenie SSE mógł prowadzić jedynie dwie odrębne ewidencje dochodów: jedną dla działalności opodatkowanej oraz jedną dla działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych, realzowanej na terenie strefy w ramach wszystkich posiadanych zezwoleń.

W ocenie organu interpretacyjnego przedsiębiorca prowadzący działalność na terenie strefy jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji „w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń”, ponieważ prowadzenie „jednej bądź kilku ewidencji dla wszystkich posiadanych zezwoleń prowadzić może […] w niektórych sytuacjach do innych rezultatów z punktu widzenia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego. Przykładowo, jeżeli z jednej działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy przedsiębiorca wygeneruje stratę, a z działalności prowadzonej na podstawie kolejnego zezwolenia osiągnie dochód, to łączne rozliczenie tych działalności doprowadzi do określenia jednego wyniku, który nie będzie bądź będzie w mniejszym zakresie konsumował dostępną pulę pomocy”¹⁷.

Również w interpretacji z dnia 14 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zanegował stanowisko podatnika o braku obowiązku dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w części przypadającej na każde zezwolenie¹⁸.

W interpretacji z dnia 28 października 2016 r.¹⁹ Minister Rozwoju i Finansów zmienił zaś z urzędu, jako nieprawidłową, korzystną dla podatnika interpretację indywidualną wydaną w dniu 16 maja 2012 r.²⁰ przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w ten sposób, że uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie możliwości prowadzenia jednej ewidencji rachunkowej dla działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, podlegającej zwolnieniu, wspólnej dla kilku zezwoleń.

Także w orzecznictwie dominuje podgląd, że obowiązkiem podatników jest prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający osobne określenie dochodu dla każdego rodzaju działalności gospodarczej realozowanej na terenie strefy na podstawie odrębnych zezwoleń. W szczególności WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 2 lutego 2017 r.²¹ odwołał się m.in. do wyroku NSA z dnia 15 maja 2014 r.²² i uznał, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie dwóch zezwoleń oraz korzystania ze zwolnienia na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie jest dopuszczalne prowadzenie jednej łącznej ewidencji osiąganych w strefie dochodów. W ocenie Sądu zwolnienie przewidziane w powyższym przepisie ma charakter zwolnienia przedmiotowego, obejmującego jedynie dochód uzyskany z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach konkretnego zezwolenia, a warunkiem koniecznym prawidłowego zastosowania wskazanego uregulowania jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób umożliwiający osobne obliczenie dochodu z tytułu realizacji projektów, dla których wydano odrębne zezwolenia strefowe.

Zarysowane tu stanowisko WSA w Poznaniu potwierdza ocenę wyrażoną przez ten sam sąd w wyroku z dnia 26 czerwca 2015 r.²³, lecz z uwagi na odmienne zdanie innych sądów nie można mówić o jednolitej linii orzeczniczej w tej kwestii. Przykładowo WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r.²⁴ uznał, że jeśli zezwolenia dotyczą prowadzenia tej samej działalności na terenie tej samej specjalnej strefy ekonomicznej, to brak jest uzasadnionych podstaw, by dochód przypisywać do każdego zezwolenia oddzielnie, brak jest bowiem normatywnego obowiązku wydzielenia (wyodrębnienia) działalności. Podobną ocenę zawiera także wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2015 r.²⁵ Z uwagi na powołane wcześniej argumenty to właśnie z tym poglądem wypada się zgodzić.

 

1.2. Realizacja pomocniczych etapów produkcji poza terenem SSE a zwolnienie z podatku dochodowego

Przedmiotem wielokrotnych rozstrzygnięć sądów administracyjnych była w szczególności możliwość uznania, że dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, w części przypadającej na usługi nabywane od zewnętrznych kooperantów, podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Przykładowo w wyrokach z dnia 19 listopada 2014 r.²⁶, a także z dnia 10 września 2015 r.²⁷, z dnia 9 sierpnia 2017 r.²⁸ oraz z dnia 15 lutego 2018 r.²⁹ NSA wyraził pogląd, że nabywanie komponentów wykorzystywanych do produkcji wyrobów strefowych od podmiotów zewnętrznych samo w sobie nie oznacza, że nie zostały one wytworzone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a co za tym idzie – ich zakup niekoniecznie wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 przywołanej ustawy.

Podobnie w wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r.³⁰ NSA doszedł do wniosku, że spełnienie warunku zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefie nie może się opierać jedynie na preferowanym przez organ podatkowy kryterium geograficznym, lecz wymaga każdorazowo oceny, jaki charakter miały tzw. zewnętrzne materiały czy usługi wykorzystane do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Konieczne jest zatem ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu „prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”. Jednocześnie NSA definitywnie wykluczył, by dopuszczenie do udziału w dochodzie korzystającym ze zwolnienia towarów i usług spoza strefy miało prowadzić do utraty przez daną działalność charakteru działalności prowadzonej na terenie strefy.

Warto zwrócić również uwagę na pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku z dnia 5 marca 2019 r.³¹, w którym NSA, podobnie jak sąd pierwszej instancji, zakwestionował stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2016 r.³² przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, że ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania w zakresie własnej działalności z materiałów i usług wykonywanych poza strefą.

W powołanym wyroku NSA odwołał się m.in. do wskazanego orzecznictwa i odrzucił skargę kasacyjną złożoną od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 września 2016 r.³³ przez organ interpretacyjny. W pełni zgodził się bowiem z oceną wyrażoną przez ten Sąd, że skoro działalność podmiotów położonych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ma się przyczyniać do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to podmioty te nie powinny napotykać przeszkód w nabywaniu towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem owej strefy. Interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie strefy, dokonywana poprzez cel ustanowienia stref, wyklucza zatem wniosek, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów. W rezultacie w ocenie Sądów obu instancji cele, dla których tworzy się specjalne strefy ekonomiczne, mogą być osiągane mimo realizacji pomocniczych etapów produkcji poza terenem strefy, a jeśli tak, to nie istnieją przeszkody, by wydatki poniesione poza strefą na usługi subsydiarne w celu prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

W konsekwencji powyższego NSA przyjął ostatecznie, że skoro dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów strefowych, w części, w której odpowiadałby on wartości wykorzystanych przy ich produkcji produktów i usług pozastrefowych, można w pewnych okolicznościach traktować jak dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, to analogicznie za koszty uzyskania przychodu tejże działalności należy również uznać wydatki poniesione na zakup rzeczonych produktów i usług.

 

1.3. Elementy kalkulacyjne dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia

Prawidłowe określenie poszczególnych elementów kalkulacyjnych dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia także bywa przedmiotem wątpliwości. Problem ten ilustruje jedna z nowszych interpretacji indywidualnych, wydana w dniu 5 sierpnia 2021 r.³⁴ na wniosek podmiotu z branży produkcyjnej, prowadzącego działalność na terenie strefy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się w niej do kwestii wynagrodzenia z tytułu utrzymywania zdolności produkcyjnej jako elementu kalkulacyjnego dochodu uzyskanego z działalności w strefie. Organ potwierdził, że takimż elementem kalkulacyjnym powinien być w szczególności otrzymywany zgodnie z kontraktem przychód podatkowy z tytułu utrzymywania zdolności produkcyjnej, ponieważ w przypadku utrzymywania zdolności produkcyjnej, jak i podstawowej produkcji prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, podatnik wykorzystuje te same zasoby.

W uzasadnieniu swego stanowiska Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że w jego ocenie wynagrodzenie z tytułu utrzymywania zdolności produkcyjnej to przychody związane z procesem wytworzenia wyrobów sprzedawanych przez podatnika, czyli działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE. Otrzymywanie wynagrodzenia z tytułu utrzymywania zdolności produkcyjnej nie jest samodzielną, odrębną działalnością. Widoczny jest ścisły i nierozerwalny funkcjonalny związek z działalnością produkcyjną podatnika korzystającą ze zwolnienia, co pozwala na stwierdzenie, że dochód w postaci otrzymywanego wynagrodzenia powstał w wyniku działalności prowadzonej na terenie strefy.

 

1.4. Dopuszczalność stosowania zwolnień w podatku dochodowym przez działające na terenie SSE podatkowe grupy kapitałowe

W przedmiotowej kwestii sednem sporu między podatnikami a organami podatkowymi jest w szczególności to, czy zwolnienie, które uzyskują przedsiębiorcy tworzący podatkową grupę kapitałową (lub wchodzący w skład takiej grupy) i działający na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest uzyskiwane na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., czy art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. Przyjęcie, że źródło zwolnienia znajduje się w ustawie podatkowej, pozwala na zachowanie statusu grupy. Wykładnia prezentowana przez organy podatkowe zakłada jednak, że zwolnienie to jest uzyskiwane na mocy przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. i oznacza utratę statusu podatkowej grupy kapitałowej³⁵.

Chociaż oba przepisy są podobne, to jednak we wspomnianym artykule ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. odwołano się do wyznaczenia granic zwolnienia, a w ustawie z dnia 20 października 1994 r. wskazano, że ma ono przysługiwać na zasadach określonych w wymienionych ustawach podatkowych. Z powyższych względów w orzecznictwie – w tym np. w wyrokach NSA z dnia 2 sierpnia 2012 r.³⁶ i z dnia 17 kwietnia 2015 r.³⁷ oraz w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2012 r.³⁸ – potwierdzenie znajduje pogląd, że zwolnienie w specjalnej strefie ekonomicznej statuuje art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., a ustalenie zwolnienia wymaga jedynie odesłania do przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej³⁹ i ustawy z dnia 20 października 1994 r. w celu określenia maksymalnej wielkości zwolnionego dochodu.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że już we wcześniejszym orzeczeniu z dnia 15 grudnia 2011 r. NSA orzekł, że: „Zwolnienie może mieć miejsce tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. [tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – przyp. red.] przy zachowaniu określonych w zezwoleniu ustawowym warunków z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE [tj. ustawy z dnia 20 października 1994 r. – przyp. red.]”⁴⁰.

Wyroki NSA – odpowiednio z dnia 7 maja 2014 r.⁴¹ oraz z dnia 28 kwietnia 2015 r.⁴² – jednoznacznie wskazują natomiast, że błędne jest rozumowanie organów podatkowych negujące możliwość korzystania jednocześnie z obu preferencji podatkowych, oparte na założeniu, że działanie w strefie wyklucza korzystanie z preferencji, jakie daje podatkowa grupa kapitałowa⁴³. Z wyroków tych wynika ponadto, że skoro podstawą zwolnienia dochodu osiąganego w strefie jest art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., to korzystanie z tego zwolnienia przez jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, która uzyskała zezwolenie na działanie w specjalnej strefie ekonomicznej po dniu 1 stycznia 2001 r.⁴⁴, nie powoduje naruszenia warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a tejże ustawy, i nie skutkuje utratą statusu grupy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie jej art. 1a ust. 10.

Na podstawie powyższych poglądów NSA zaczyna się kształtować korzystne stanowisko organów podatkowych, wyrażone w szczególności w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2014 r.⁴⁵ i z dnia 23 września 2014 r.⁴⁶ Jednakowoż nadal nie można powiedzieć, że jest ono stabilne.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 29 czerwca 2016 r. w imieniu Ministra Finansów nie podzielił tego poglądu⁴⁷. Choć organ interpretacyjny zgodził się, że „źródłem zwolnienia podatników działających w specjalnej strefie ekonomicznej jest art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT [tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – przyp. red.]”, to jednak stwierdził, że „przepis ten nie jest wyłączną podstawą korzystania ze wspomnianego zwolnienia. Podstawą taką są również przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (oraz rozporządzeń wynikających z tej ustawy).

Art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, wyłącza zaś z uczestnictwa w PGK [tj. podatkowej grupie kapitałowej – przyp. red.] te podmioty, które korzystają ze zwolnień podatkowych na podstawie odrębnych ustaw, a nie te, które korzystają ze zwolnień podatkowych wyłącznie na podstawie przepisów odrębnych ustaw”⁴⁸.

Ostatecznie zatem organ podatkowy doszedł do wniosku, że „w przypadku prowadzenia przez Spółkę działalności na terenie SSE [tj. specjalnej strefy ekonomicznej – przyp. red.] oraz korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, Spółka nie będzie mogła być uczestnikiem PGK, o której mowa w art. 1a ust. 1 ustawy o CIT”⁴⁹.

 

2. Zmiany dotyczące działalności w Polskiej Strefie Inwestycyjnej i specjalnych strefach ekonomicznych wprowadzane od dnia 1 stycznia 2022 r.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. albo ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Wsparcie jest udzielane przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję na podstawie decyzji o wsparciu, jeżeli nowa inwestycja spełnia kryteria ilościowe i jakościowe, w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji⁵⁰. Jednocześnie wsparcie stanowiące pomoc publiczną, udzielane w postaci zwolnienia podatkowego, powinno odpowiadać wymogom określonym w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Od dnia 1 stycznia 2022 r. na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. będzie obowiązywać nowe brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., zgodnie z którym zwolnienie to obejmuje jedynie dochody podatników z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r., i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości. Zmiana jest szczególnie istotna w przypadku reinwestycji w istniejący zakład. W takim przypadku zwolnienie podatkowe nie może objąć dotychczasowej działalności zakładu, a jedynie podlega mu nowa inwestycja.

W konsekwencji zmienione zostało również brzmienie art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W wyniku nowelizacji w przepisie tym potwierdzono, że zarówno zwolnienie podatkowe, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 powołanej ustawy, dotyczące dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r., jak i zwolnienie podatkowe, o którym mowa w ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., dotyczące dochodów z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r., przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Analogiczne zmiany wprowadzono w art. 21 ust. 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w nawiązaniu do art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b tej ustawy.

Dodano także przepisy powiązane, tj. art. 17 ust. 6aa oraz odpowiednio art. 21 ust. 5caa ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., dotyczące sytuacji, w której przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, kiedy to działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się na podstawie przychodów i kosztów uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu. W wyniku zmian wprowadzonych ustawą z dnia 29 października 2021 r. przepisy te od dnia 1 stycznia 2022 r. stosowane bedą odpowiednio do ustalania wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, w przypadku gdy na terenie określonym w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu jest prowadzona działalność gospodarcza określona w tym zezwoleniu lub działalność gospodarcza, w której ramach jest realizowana nowa inwestycja, oraz inna działalność tego podatnika.

Mimo że znowelizowane przepisy odwołują się do pojęcia „nowej inwestycji”, to jednak go nie definiują. W celu ustalenia znaczenia tegoż pojęcia należy się posługiwać definicją z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r., zgodnie z którą nowa inwestycja oznacza:

1. inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub
2. nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że od dnia 1 stycznia 2022 r., w wyniku zmian wprowadzonych na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r., zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. przez koszty kwalifikowane nowej inwestycji należy rozumieć wyłącznie poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu:

1. koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, z wyłączeniem kosztów poniesionych na samochody osobowe, środki transportu lotniczego, tabor pływający oraz inne składniki majątku służące głównie do celów osobistych przedsiębiorcy, a w przypadku przedsiębiorcy będącego spółką handlową – głównie do celów osobistych jej wspólnika albo akcjonariusza, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, lub
2. dwuletnie koszty pracy poniesione przez przedsiębiorcę na tworzenie określonej liczby nowych miejsc pracy, przez określony czas, w związku z realizacją nowej inwestycji, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej.

Od dnia 1 stycznia 2022 r. rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r., ma zastosowanie wyłącznie do zezwolenia, w którego ramach rozpoczęto inwestycję, w oparciu o którą prowadzona jest działalność gospodarcza. Jednocześnie w ramach nowelizacji – skądinąd w części dotyczącej art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. oraz analogicznie art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r.– wprowadzono definicję rozpoczęcia inwestycji. Przez to pojęcie rozumie się:

1. rozpoczęcie robót budowlanych związanych z inwestycją lub
2. pierwsze prawnie wiążące zobowiązanie do zamówienia urządzeń, lub
3. inne zobowiązanie, które sprawia, że inwestycja staje się nieodwracalna
   • w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpiło pierwsze, przy czym nie uznaje się za rozpoczęcie inwestycji zakupu gruntów ani prac przygotowawczych, takich jak uzyskanie zezwoleń i przeprowadzenie studiów wykonalności.

W przypadku przejęcia przez rozpoczęcie inwestycji rozumie się nabycie aktywów bezpośrednio związanych z nabytym zakładem.

Zmiany zasad korzystania ze zwolnienia podatkowego w Polskiej Strefie Inwestycji i specjalnej strefie ekonomicznej polegają także na wprowadzeniu do art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. nowego wymogu dotyczącego podawania we wniosku o wydanie decyzji o wsparciu kategorii przedsiębiorcy oraz przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach nowej inwestycji, zawierającego kody PKWiU⁵¹ związane wyłącznie z realizacją nowej inwestycji oraz elementy planu realizacji nowej inwestycji. Wymóg ten może w praktyce prowadzić do ograniczenia zakresu zwolnienia w przypadku inwestycji polegających na rozbudowie lub zmianie istniejącego zakładu, jeśli będą występowały różnice między zakresem przedmiotowym kodów dotyczących nowej i dotychczasowej inwestycji.

Inna zmiana wpływająca od dnia 1 stycznia 2022 r. na zakres zwolnień w podatkach dochodowych wynika z nowelizacji art. 17 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. i polega na ograniczeniu możliwości zmiany zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej oraz decyzji o wsparciu. Zezwolenie to – podobnie jak decyzja o wsparciu – nie będzie mogło być zmienione w zakresie skutkującym zwiększeniem kosztów kwalifikowanych. W przypadku Polskiej Strefy Inwestycji brak będzie również możliwości zmiany decyzji, jeśli spowodowałoby to obniżenie poziomu zatrudnienia określonego w tej decyzji o więcej niż 20% (podobny zakaz obowiązuje obecnie w przypadku zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej).

Wprowadzone zostały ponadto zmiany uszczelniające w zakresie tzw. małej klauzuli obejścia prawa dotyczącej SSE i Polskiej Strefy Inwestycji. Polegają one na dodaniu od dnia 1 stycznia 2022 r. do katalogu czynności prawnych, których jedynym celem jest uniknięcie opodatkowania, czynności innych niż zawarcie umowy, której efektem jest podejmowanie przez podatników działalności o charakterze optymalizacyjnym, z zastosowaniem w sztuczny sposób czynności faktycznych, jakie zostały podjęte przez podatnika wyłącznie w celu uzyskania zwolnienia podatkowego.

W zmienionym art. 17 ust. 6c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (oraz odpowiednio w art. 21 ust. 5cc ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.) wykluczono stosowanie zwolnień określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a (oraz odpowiednio w art. 21 ust. 1 pkt 63a i pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.), jeżeli osiągnięcie dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu następuje w związku z zawarciem umowy, dokonaniem innej czynności prawnej lub wielu powiązanych czynności prawnych lub dokonaniem czynności innej niż zawarcie umowy, której efektem jest podejmowanie w sposób sztuczny czynności faktycznych dokonanych przede wszystkim w celu uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego.

Ograniczenie od dnia 1 stycznia 2022 r. zakresu zwolnień w podatkach dochodowych jest ponadto rezultatem zmiany brzmienia art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. oraz art. 19 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. i polega na wykluczeniu możliwości zmiany zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej oraz decyzji o wsparciu w zakresie skutkującym zwiększeniem maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych, określonych w zmienianej decyzji o wsparciu, oraz na braku możliwości obniżenia poziomu zatrudnienia, określonego w decyzji o wsparciu (zezwoleniu) w dniu jej wydania, o więcej niż 20%.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.

³     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1670, dalej: ustawa z dnia 20 października 1994 r.

⁴     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1752, dalej: ustawa z dnia 10 maja 2018 r.

⁵     Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. poz. 2105, dalej: ustawa z dnia 29 października 2021 r.

⁶     Tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 121, dalej: rozporządzenie z dnia 10 grudnia 2008 r.

⁷     IBPBI/2/423-929/12/MO.

⁸     IBPBI/2/423-1036/11/AK.

⁹     IBPBI/2/423-1632/10/SD, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=268102, dostęp: 17.12.2021.

¹⁰    ILPB3/423-946/10-2/MM, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=269524, dostęp: 17.12.2021.

¹¹    IBPBI/2/423-305/13/SD, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=351470, dostęp: 17.12.2021.

¹²    ITPB3/423-16/13/MK.

¹³    ILPB3/423-101/14-2/KS.

¹⁴    IBPBI/2/423-1405/14/IŻ.

¹⁵    IBPBI/1/423-72/14/KB.

¹⁶    IBPB-1-2/4510-11/15/AP, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=431785, dostęp: 17.12.2021.

¹⁷    Tamże.

¹⁸    ILPB3/4510-1-487/15-2/KS.

¹⁹    DD5.8221.19.2016.DZQ.

²⁰    IBPBI/2/423-169/12/AP.

²¹    I SA/Po 850/16.

²²    II FSK 1457/12.

²³    I SA/Po 1235/14.

²⁴    I SA/Rz 345/16.

²⁵    I SA/Rz 1035/15.

²⁶    II FSK 2750/12 i II FSK 2887/12.

²⁷    II FSK 1766/13.

²⁸    II FSK 1853/15.

²⁹    II FSK 1276/16.

³⁰    II FSK 1440/16.

³¹    II FSK 780/17.

³²    IBPB-1-3/4510-730/15/AB.

³³    I SA/Wr 745/16.

³⁴    0111-KDIB1-3.4010.200.2021.4.MBD.

³⁵    Por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2011 r., IPPB5/423-609/11-5/AM.

³⁶    II FSK 1614/11.

³⁷    II FSK 680/13 i II FSK 681/13.

³⁸    III SA/Wa 714/12.

³⁹    Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 743.

⁴⁰    II FSK 1152/10, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/7143C004C7, dostęp: 17.12.2021.

⁴¹    II FSK 1353/12 i II FSK 1958/12.

⁴²    II FSK 1969/13.

⁴³    Por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2011 r., IPPB5/423-609/11-5/AM.

⁴⁴    Należy przypomnieć, że przed dniem 1 stycznia 2001 r. ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. nie regulowała kwestii zwolnień podatkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej. Art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy został dodany przez art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 117, poz. 1228 ze zm.).

⁴⁵    ILPB3/423-423/11/14-S/MM.

⁴⁶    ILPB4/423-144/11/14-S/ŁM.

⁴⁷    ITPB3/4510-215/16-4/DK, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=484849, dostęp: 17.12.2021.

⁴⁸    Tamże.

⁴⁹    Tamże.

⁵⁰    Dz.U. poz. 1713.

⁵¹      Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz.U. poz. 1676 ze zm.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu