Wpływ sposobu dokumentowania darowizny na stosowanie zwolnienia generalnego przewidzianego w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej określanej jako: „ustawa z dnia 28 lipca 1983 r.”) stosunkowo często rozpatrywany jest przez sądy administracyjne. W dniu 18 kwietnia 2024 r. zapadł istotny dla podatników wyrok NSA (III FSK 51/22), w którym sąd ten, podzielając stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Lublinie z 24 września 2021 r. (I SA/Lu 353/21), jednocześnie wypowiedział się w kwestii dopuszczalności zastosowana zwolnienia od podatku w przypadku darowizny na zakup nieruchomości dokonanej wprost na rachunek bankowy dewelopera odmiennie niż skład siedmiu sędziów NSA w uchwale z dnia 20 marca 2023 r. (III FPS 3/22).
W tezie przedmiotowej uchwały jednoznacznie ustalono, iż: „wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.) „w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (…) – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym”, należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego”. W ocenie autorów uchwały warunkiem zwolnienia z podatku od spadków i darowizn jest więc przekazanie darowizny pieniężnej przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie osoby trzeciej.
Tymczasem we wskazanej na wstępie sprawie składy orzekające zarówno sądu pierwszej instancji, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS), jak i NSA, oddalającego skargę kasacyjną organu od powołanego wyroku WSA w Lublinie (I SA/Lu 353/21), nie miały wątpliwości, że w sporze rację ma podatnik. Ten zaś akcentował, że warunek określony w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. jest spełniony także w razie udokumentowania przekazania przez darczyńców (dla których podatnik jest zstępnym oraz pasierbem) darowanych środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek osoby trzeciej z tytułu zobowiązania ciążącego na obdarowanym. W sprawie był to rachunek bankowy sprzedającego mieszkanie.
Sądy obu instancji odrzuciły tym samym stanowisko Dyrektora KIS, który zakwestionował możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy twierdząc, że jeśli darowane środki pieniężne zostały przekazane przez darczyńców bezpośrednio na rachunek wierzyciela osoby obdarowanej (zbywcy lokalu mieszkalnego), to taki sposób działania nie wyczerpuje norm omawianego przepisu i podatnik – stosownie do art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn – powinien złożyć zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3 oraz wykazać w nim nabycie środków pieniężnych.
WSA wytknął organowi pominięcie stanowiska Ministra Finansów przyjętego w interpretacji ogólnej z 15 lutego 2012 r., według której w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, warunek określony w art. 4a pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. jest spełniony także wtedy, gdy nabywca udokumentuje ich otrzymanie dowodem przekazania bezpośrednio na rachunek dewelopera w wykonaniu zawartej z nim umowy (Dz.Urz.MF.2012.9). Przede wszystkim jednak Sąd ocenił zapatrywanie organu jako noszące „znamiona nadinterpretacji spornej przesłanki zwolnienia podatkowego”.
W uzasadnieniu wyroku (I SA/Lu 353/21) WSA podkreślił, że z punktu widzenia procesu wykładni prawa, która nie może ograniczać się tylko do sensu słów użytych w interpretowanym przepisie, ale powinna obejmować sprawdzenie czy jego literalne odczytanie prowadzi do wniosków zgodnych z konstytucyjnymi zasadami obowiązującego porządku prawnego, organ błędnie zawęził rozwiązanie przyjęte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. tylko do językowego znaczenia użytych w nim słów i „nie przedstawił przekonujących argumentów, uzasadniających różnicowanie sytuacji prawnej obdarowanych podatników jedynie według kryterium sposobu udokumentowania przepływu środków pieniężnych od darczyńców na dobro obdarowanego”.
Sąd nie zgodził się z organem, że przekazanie darowanych środków pieniężnych na dobro obdarowanego w inny sposób niż wymieniony przez ustawodawcę (bo na rachunek wierzyciela obdarowanego), miałoby stanowić wystarczające uzasadnienie dla twierdzenia, iż nie doszło do spełnienia przesłanki z art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. , skoro istota tej przesłanki polega wyłącznie na udokumentowaniu, że obdarowany rzeczywiście uzyskał możliwość dysponowania darowanymi środkami pieniężnymi od określonej osoby, z określonego źródła, a „takie udokumentowanie ma miejsce zarówno wówczas, gdy darowane środki wpływają na rachunek bezpośrednio obdarowanego, jak i wówczas, gdy darczyńcy w imieniu i na rzecz obdarowanego przekazują je na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego”,
W ocenie WSA „zarówno przekazanie środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek podatnika, jak i na rachunek wierzyciela podatnika w takim samym stopniu pozwalają organowi podatkowemu stwierdzić czy i w jakim zakresie może mieć do czynienia z fikcją, z działaniami nierzetelnymi ze szkodą dla interesu fiskalnego”. Dlatego też ostatecznie Sąd skonstatował, że „udokumentowanie przekazania darowanych środków pieniężnych w sposób opisany przez podatnika nie pozostaje w sprzeczności ani poza zakresem przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 2”.
Jak wskazywano na wstępie NSA w prawomocnym wyroku z dnia 18 kwietnia 2024 r. (III FSK 51/22), w pełni podzielił przedstawione wyższej stanowisko WSA w Lublinie.
Należy odnotować, że podobny pogląd jest obecny w orzecznictwie od dawna. Dla przykładu NSA – m.in. w wyrokach z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 2028/08; z 14 października 2010 r., II FSK 981/9; z 19 stycznia 2012 r., II FSK 1419/10; z 14 marca 2012 r., II FSK 1534/11 oraz z dnia 26 listopada 2013 r., II FSK 2967/11 – przyjął, że wymóg przekazania darowizny na rachunek nabywcy, płatniczy lub inny, niż płatniczy, prowadzony w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, albo przesłanie tych środków przekazem pocztowym może być uznany za spełniony, gdy przelew podarowanych środków wprawdzie nie następuje na rachunek bankowy nabywcy (obdarowanego), ale bezpośrednio na rachunek dewelopera, w związku z wykonaniem wiążącej obdarowanego umowy. Wprawdzie w wyroku z 5 stycznia 2017 r., (II FSK 3600/14) NSA wskazał, iż zasadniczo warunkiem zastosowania zwolnienia jest przekazanie stanowiących darowiznę środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy, jednak – wyjątkowo – za taki rachunek można uznać także rachunek bankowy dewelopera, skoro na ten rachunek obdarowany i tak przekazałby podarowane mu środki w realizacji umowy, zawartej z deweloperem.
Również w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z 27 czerwca 2018 r. (II FSK 1873/16) NSA wywodził, że skoro analizowany warunek ma zapobiegać ewentualnemu powoływaniu się podatników na darowizny fikcyjne, a zatem pełni funkcję gwarancyjną, to cel ten spełnia każdy przelew pieniężny na rachunek wskazany przez obdarowanego, zarówno jego własny, jak i rachunek jego kontrahenta, najczęściej dewelopera; w każdym z tych przypadków możliwe jest bowiem zarówno udowodnienie (udokumentowanie) faktycznego przekazania środków, jak i późniejsze zweryfikowanie takiej czynności. NSA skonkludował zatem wymieniony warunek jest także spełniony, gdy obdarowany wskaże jako rachunek bankowy, na który mają zostać przelane podarowane mu środki pieniężne, rachunek bankowy podmiotu, z którym łączy go stosunek zobowiązaniowy, a przelew tych środków stanowi wykonanie zobowiązania obdarowanego, wobec tego podmiotu.
Podkreślenia wymaga wszakże, że wskazane wyroki zapadły przed wydaniem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 marca 2023 r. (III FPS 3/22). Przywołany zaś prawomocny wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2024 r. (III FSK 51/22), oddalający skargę kasacyjną od zaprezentowanego wyroku WSA w Lublinie dowodzi, że – mimo niekorzystnego dla podatników wydźwięku przedmiotowej uchwały – nie jest wykluczone orzekanie bez podzielania zajętego w niej stanowiska.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
