Zwolnienie z opłaty czesnego ? czy powstaje przychód dla studenta?

     Uczelnie wyższe ustalają swoje warunki i tryb zwalniania z opłat za studia niestacjonarne (tzw. czesnego). W niniejszym artykule autorka wskaże, jakie skutki podatkowe ma to zwolnienie dla studenta, który je otrzymał.

     Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych¹ opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej² zaniechano poboru podatku. Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. bądź od których zaniechano poboru podatku.

     Ustawodawca wyszczególnił źródła przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne w art. 10 przywołanej ustawy. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 źródłem przychodów są tzw. inne źródła.

     Stosownie zaś do treści art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, 25b i 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

     Zgodnie z art. 20 ust. 1 wspomnianej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

     Przedstawiony katalog ma charakter otwarty, o czym świadczy użycie sformułowania „w szczególności”. Oznacza to, że o przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Istota przychodu podatkowego polega bowiem właśnie na tym, że ma on charakter trwałego przysporzenia w majątku podatnika.

     Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

     Według art. 11 ust. 2a tej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia ? według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione ? według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku ? według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach ? na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

     Wobec niezdefiniowania w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do jego znaczenia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym. W tym rozumieniu nieodpłatnym świadczeniem na gruncie przepisów wspomnianej ustawy jest zasadniczo każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

     Stosownie do treści art. 42a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów oraz przesłać ją podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

     Treść powyższego przepisu zobowiązuje uczelnię do sporządzenia informacji PIT-11 dla osób, które uzyskują przychody z innych źródeł, w tym m.in. z nieodpłatnych świadczeń.

     Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia” zasadniczego znaczenia nabrał wyrok z dnia 8 lipca 2014 r.³, w którym Trybunał Konstytucyjny ustalił, jakie kryteria muszą być spełnione, aby nieodpłatne świadczenie zostało zakwalifikowane jako przychód pracownika ze stosunku pracy.

     Trybunał zdefiniował pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

1. zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
2. zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
3. stanowią wymierną korzyść przypisaną indywidualnemu pracownikowi (korzyść nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

     Wobec tego ocena, czy konkretne świadczenie ze strony pracodawcy jest przychodem pracownika ze stosunku pracy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winna się opierać na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., których interpretację Trybunał Konstytucyjny przedstawił w powołanym wyroku i które uznał za zgodne z Konstytucją RP⁴. Należy też podkreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

     Wskazać należy, że w przypadku zwolnienia studentów z czesnego (lub innych opłat) co do zasady uzyskują oni przychód z nieodpłatnych świadczeń, chyba że świadczenie takie jest zwolnione od podatku.

     Zgodnie z art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ? Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce⁵ uczelnia publiczna może pobierać opłaty za usługi edukacyjne związane z:

1. kształceniem na studiach niestacjonarnych;
2. powtarzaniem określonych zajęć na studiach stacjonarnych z powodu niezadowalających wyników w nauce;
3. kształceniem na studiach w języku obcym;
4. prowadzeniem zajęć nieobjętych programem studiów;
5. kształceniem cudzoziemców na studiach stacjonarnych w języku polskim.

     Ponadto, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, uczelnia publiczna może pobierać opłaty również za:

1. przeprowadzenie rekrutacji;
2. przeprowadzenie potwierdzania efektów uczenia się;
3. wydanie indeksu i legitymacji studenckiej oraz duplikatów tych dokumentów;
4. wydanie dodatkowego odpisu dyplomu ukończenia studiów lub odpisu suplementu do dyplomu w języku obcym, o którym mowa w art. 77 ust. 2;
5. wydanie duplikatu dyplomu ukończenia studiów i suplementu do dyplomu;
6. korzystanie z domów studenckich i stołówek studenckich.

     Zgodnie z art. 79 ust. 3 uczelnia publiczna ustala warunki i tryb zwalniania z opłat, o których mowa w ust. 1 i 2. Jeśli zatem chodzi o sam zakres warunków i trybu zwalniania z opłat, przywołana ustawa wprost nie reguluje tej kwestii, wymaga jednak, by uczelnia publiczna ustaliła je w ramach własnego prawa wewnętrznego (co do zasady ? w formie uchwały wydanej przez senat uczelni publicznej bądź zarządzenia wydanego przez rektora).

     Warto zauważyć, że oba wyliczenia mają charakter katalogów zamkniętych (numerus clausus), co a contrario oznacza, że uczelnie publiczne nie mogą pobierać opłat za usługi inne niż te wskazane wprost w przepisach art. 79 ust. 1 i 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

     W przypadku uzyskania zwolnienia z opłaty (np. z tytułu czesnego na studiach niestacjonarnych czy za przeprowadzenie rekrutacji) istotne znaczenie ma kwalifikacja prawnopodatkowa takiego działania uczelni i przyczyna udzielenia zwolnienia. Jak zostało wskazane powyżej, co do zasady zwolnienie z przysługującej wierzycielowi należności stanowi po stronie dłużnika (studenta) przychód jako nieodpłatne świadczenie. Jest to wtedy przychód z tzw. innych źródeł. Uczelnia jest zobowiązana wykazać go w informacji PIT-11, a zwolniony student jest zobowiązany wykazać ten przychód i opodatkować w swoim rozliczeniu rocznym (oczywiście jeśli jego łączne dochody przekraczają kwotę wolną od podatku).

     Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wolne od podatku dochodowego są stypendia i zapomogi, o których mowa w Prawie o szkolnictwie wyższym i nauce, oraz stypendia otrzymywane w ramach programów lub przedsięwzięć, o których mowa w art. 376 ust. 1 tej ustawy; w przypadku stypendiów przyznawanych przez osobę fizyczną lub osobę prawną niebędącą państwową ani samorządową osobą prawną zwolnienie ma zastosowanie, o ile zasady ich przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki.

     Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół, przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, oraz inne stypendia za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Przepis ten należy obecnie rozumieć w ten sposób, że dotyczy on uczestników systemu oświaty, poza kształceniem na poziomie wyższym, skoro pomoc materialna dla tych ostatnich osób została objęta zakresem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 39.

     Wspomniany art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. odsyła przede wszystkim do art. 86 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym:

?1. Student może ubiegać się o:

1)   stypendium socjalne;

2)   stypendium dla osób niepełnosprawnych;

3)   zapomogę;

4)   stypendium rektora;

5)   stypendium finansowane przez jednostkę samorządu terytorialnego;

6)   stypendium za wyniki w nauce lub w sporcie finansowane przez osobę fizyczną lub osobę prawną niebędącą państwową ani samorządową osobą prawną.

2. Przyznanie świadczenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4, oraz odmowa jego przyznania następują w drodze decyzji administracyjnej.

3. Na wniosek samorządu studenckiego świadczenia, o których mowa w ust. 1 pkt 1-4, są przyznawane przez komisję stypendialną i odwoławczą komisję stypendialną. Większość członków komisji stanowią studenci. Decyzję podpisuje przewodniczący komisji albo upoważniony przez niego wiceprzewodniczący komisji.

4. Rektor, w drodze decyzji administracyjnej, uchyla decyzję komisji stypendialnej lub odwoławczej komisji stypendialnej niezgodną z przepisami prawa?.

     Zgodnie zaś z art. 90 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce zapomogę może otrzymać student, który znalazł się przejściowo w trudnej sytuacji życiowej.

     Aby dokonać interpretacji pojęć (stypendium, zapomoga) użytych w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., należy sięgnąć w pierwszej kolejności do ich definicji słownikowej. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN „stypendium” to ?pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych?⁶; „zapomoga” to „bezzwrotna pomoc finansowa”⁷. Słownikowe rozumienie tych pojęć zakłada więc, że objęte zwolnieniem stypendia i zapomogi, o których mowa w Prawie o szkolnictwie wyższym i nauce, to zasadniczo świadczenia finansowe wypłacane studentom. Trudno byłoby zatem uznać, że świadczenie w postaci zwolnienia studenta z czesnego czy innych opłat należy do tej kategorii świadczeń objętych zwolnieniem. Trzeba podkreślić, że treść zwolnień należy interpretować ściśle i nie jest tu dopuszczalna interpretacja rozszerzająca.

     Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że świadczenie w postaci zwolnienia studentów z czesnego lub innych opłat, stanowiące zwolnienie z długu, nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., gdyż nie można go uznać za stypendium lub zapomogę. Przyjęcie, że zwolnienie z opłaty stanowi rodzaj zapomogi, w opinii autorki rodzi ryzyko podatkowe.

     Skorzystanie z tego zwolnienia byłoby możliwe w przypadku przyznania studentowi stypendium lub zapomogi w kwocie odpowiadającej wysokości czesnego. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wskazują bowiem w tej kwestii na formę świadczenia, a nie jego skutek ekonomiczny. Skutek ten jednak zarówno w razie udzielenia pieniężnej kwoty pomocy materialnej (przyznania zapomogi, stypendium socjalnego, stypendium rektora), jak i w razie udzielenia zwolnienia od zapłaty przez studenta należnej uczelni opłaty, jest de facto identyczny.

     W przypadku zatem zwolnienia studentów z czesnego lub innych opłat co do zasady uzyskują oni przychód z nieodpłatnych świadczeń, którego wartość uczelnia jest zobowiązana wykazać w PIT-11.

     Na koniec należy zaznaczyć, że treść zwolnienia podatkowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., obowiązująca do końca września 2018 r. (wolne od podatku dochodowego były świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni ? przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. ? Prawo o szkolnictwie wyższym⁸), dawała możliwość braku opodatkowania zwolnienia z opłaty czesnego, jeśli następowało ono ze względu na okoliczności, które stanowią podstawę do ubiegania się o przyznanie pomocy materialnej. Powyższe było potwierdzone w interpretacjach podatkowych, takich jak np.:

1. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2009 r.⁹;
2. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2014 r.¹⁰;
3. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 stycznia 2015 r.¹¹;
4. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2015 r.¹²;
5. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2018 r.¹³

     Zmiany treści zwolnień w zakresie świadczeń dla studentów, wprowadzone do ustawy podatkowej od dnia 1 października 2018 r., takiej możliwości jednak już nie przewidują.

 

Przypisy:

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.?.

²     Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa, tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej „Ordynacja podatkowa”.

³     K 7/13, Dz.U. poz. 947.

⁴     Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.

⁵     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 85 ze zm., dalej „Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”.

⁶     Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/stypendium.html, dostęp: 27.10.2020.

⁷     Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/sjp/zapomoga;2543605.html, dostęp: 27.10.2020.

⁸     Tekst jednolity Dz.U. z 2017 r. poz. 2183 ze zm.

⁹     ILPB1/415-585/09-2/AMN.

¹⁰    ITPB2/415-459/14/MN.

¹¹    IBPBII/1/415-864/14/BJ.

¹²    IBPBII/1/4511-28/15/MD.

¹³    0114-KDIP3-2.4011.147.2018.1.MZ.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu