Zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych przy sprzedaży gruntów rolnych

Wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych¹, są następujące: po pierwsze – zbywana nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego, po drugie – zbywana nieruchomość w związku ze sprzedażą nie może utracić charakteru rolnego lub leśnego. Istotne jest, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego jest możliwe tylko w sytuacji łącznego wystąpienia obu wymienionych przesłanek.

Rozumienie pojęcia „utraty charakteru rolnego gruntów” było przedmiotem rozważań NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r., którego teza brzmi: „Utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych […] następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia”².

Powyższe stanowisko co do rozumienia pojęcia „utraty charakteru rolnego gruntów” wskutek ich sprzedaży jest zbieżne z poglądem NSA wyrażonym również w wyrokach z dnia 25 marca 1998 r.³ oraz z dnia 23 marca 2001 r.⁴

Ponadto, jak wskazano w ostatnim z przytoczonych wyroków: „Przechodząc wobec tego do oceny, czy organy podatkowe były uprawnione do oceny, że sprzedaż gruntów nastąpiła na cele inne niż dotychczasowe, tj., że z chwilą sprzedaży utraciły charakter rolny, należało stwierdzić, że stanowisko organów podatkowych nie znajdowało oparcia w zebranym materiale dowodowym. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W niniejszym przypadku organy podatkowe oceniły materiał dowodowy z naruszeniem powyższej zasady, a rozstrzygnięcie oparły raczej na spekulacjach myślowych i «doświadczeniu życiowym», niż na istniejących dowodach.

Fakty bowiem były takie, że sporna nieruchomość przez kolejne lata po sprzedaży miała charakter «gruntów rolnych«. Niepodobna bowiem uznać, że skoro sprzedana łąka przez kolejne lata pozostaje łąką, z której nabywca zbiera siano, to nastąpiła zmiana charakteru rolnego gruntu. Organy nie wskazały na istnienie jakiegokolwiek dowodu, z którego mógłby wynikać zamiar właściciela gruntów o wykorzystaniu ich na cele inne niż rolne.

W szczególności organy nie kwestionują oświadczenia nabywcy gruntów, że zakup miał na celu ulokowanie oszczędności i grunty wykorzystuje rolniczo oraz że nie składał wniosku o przekwalifikowanie zakupionej nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego.

Argumenty organów podatkowych sprowadzały się do oceny, że skoro nabywca mieszka w Niemczech, nie ma gospodarstwa rolnego i jedynie raz w roku zbiera siano, to nabyte grunty nie mają charakteru rolnego, nie znajdowały oparcia w obowiązującym prawie. Prawo podatkowe nie uzależnia przymiotu charakteru rolnego gruntów od intensywności ich rolniczego wykorzystywania. W ocenie Sądu nie ma znaczenia, czy właściciel zbiera siano raz, czy dwa razy do roku. W obu wypadkach oczywiste jest rolnicze wykorzystywanie gruntów (produkcja roślinna).

Wbrew stanowisku organów podatkowych, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wymogu, aby zakupione grunty musiały wchodzić w skład gospodarstwa rolnego. Rozważania Izby Skarbowej są zresztą chybione również z tej przyczyny, że zgodnie z zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego należy sięgać do pojęć i instytucji definiowanych przez prawo podatkowe na swój użytek.

W art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.) ustawodawca za gospodarstwo rolne uznał obszar użytków rolnych i innych sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha […]. Skoro sporna nieruchomość obejmowała obszar użytków rolnych przekraczających 1 ha powierzchni, to już sama ta nieruchomość spełniała definicję gospodarstwa rolnego przyjętą w prawie podatkowym.

Także pozaustawowy był argument związany z miejscem zamieszkania nabywcy. Dla charakteru rolnego gruntów nie może mieć znaczenia fakt, że właściciel przebywa w Niemczech. W szczególności gospodarstwo rolne może być prowadzone przez osoby trzecie lub właściciel z uwagi na małą intensywność gospodarki rolnej może jedynie okresowo wykonywać prace polowe, także korzystając z siły najemnej”⁵.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wymaga również, aby utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w „związku z tą sprzedażą”. Ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntów czasowo jedynie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera bowiem sformułowania „na skutek sprzedaży” czy też „w wyniku sprzedaży”. Idzie tu zatem o każdy związek, w którego następstwie grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą czy też będący skutkiem sprzedaży⁶.

Podkreślenia wymaga, że dla zastosowania zwolnień w prawie podatkowym dominujące znaczenie ma wykładnia językowa, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku NSA z dnia 25 maja 2007 r., zgodnie z którym „zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominuje pogląd o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, szczególnie gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych”⁷.

Należy nadmienić, że w stanowiskach organów administracji skarbowej oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych często spotykany jest pogląd, zgodnie z którym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., jest uzależnione od zamiaru nabywcy co do sposobu wykorzystania nabywanej nieruchomości.

Przykładowo WSA w Kielcach w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. stwierdził, że: „Podatnik, chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku, ma obowiązek ustalania zamiaru nabywcy co do sposobu wykorzystywania gruntu, będącego przedmiotem sprzedaży. Skoro jest on zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f. [tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – przyp. red.]), to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu.

W niniejszej sprawie dla oceny czy zbywane grunty w związku z ich sprzedażą utraciły charakter rolny czy też nie, decydujące znaczenie miał, wbrew twierdzeniom skarżącego, zamiar z jakim […] nabyła przedmiotową działkę [podkreślenie – R.L.]”⁸.

Podobne stanowisko zajął także WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 3 listopada 2015 r.: „Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia tej przesłanki przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne. Skoro bowiem podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.), to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu [podkreślenie – R.L.]”⁹.

Uzależnienie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., od zamiaru nabywcy co do sposobu wykorzystania nabywanej nieruchomości jest dość kontrowersyjne. Krytycznie zatem należy ocenić stanowisko NSA prezentowane w najnowszych orzeczeniach, przykładowo w wyroku z dnia 19 lipca 2018 r., w którym stwierdzono, że: „Sytuacja, w której dochodzi do sprzedaży całości bądź części gospodarstwa rolnego firmie developerskiej, która zamierza grunt ten zabudować, stanowi przykład wyłączenia zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., z uwagi na sprzedaż gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny”¹⁰.

Należy bowiem podkreślić, że utrata charakteru rolnego gruntów jest przesłanką obiektywną, wobec czego przyszłe zamiary nabywcy nie mogą przesądzać o konieczności uiszczenia podatku przez zbywcę.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.

²     III SA 1025/95, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/6FB8D24AC9, dostęp: 19.12.2021.

³     I SA/Gd 2152/96.

⁴     I SA/Gd 907/00.

⁵     Tamże.

⁶     Zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., II FSK 1503/07.

⁷     II FSK 720/06, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/4E1F345DB6, dostęp: 19.12.2021.

⁸     I SA/Ke 726/14, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/2947E1DF45, dostęp: 19.12.2021.

⁹     I SA/Gd 1090/15, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/1437FF57C4, dostęp: 19.12.2021.

¹⁰    II FSK 2235/16, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/2AD890362C, dostęp: 19.12.2021.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu