Zwolnienie z podatku od towarów i usług usług świadczonych w ramach umowy o subpartycypację – wybrane orzecznictwo TSUE

W niniejszym artykule autor omawia przesłanki zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług¹ w zakresie usług świadczonych w charakterze subpartycypanta na podstawie wyroku TSUE z dnia 6 października 2022 r.²

 

1. Dotychczasowy przebieg postępowania

Fundusz, będący funduszem niestandaryzowanym w świetle art. 183 i nast. ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi³, zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, która dotyczyła wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w celu ustalenia, czy usługi, które miał świadczyć w charakterze subpartycypanta na podstawie umów, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w świetle tego przepisu.

Minister Finansów stwierdził, że umowa o subpartycypację⁴ nie jest tożsama z umową pożyczki czy kredytu, ponieważ:

1. wierzytelność będąca przedmiotem tej umowy nadal pozostaje w aktywach inicjatora;
2. elementem takiej umowy jest – w przeciwieństwie do umowy pożyczki – wyraźne określenie źródła środków zaspokojenia subpartycypanta, a w przypadku upadłości dłużnika subpartycypantowi nie przysługuje względem inicjatora roszczenie o zwrot pozostałych należnych kwot.

Umowa o subpartycypację, której przedmiotem jest prawo do udziału w konkretnych płatnościach, jakie inicjator zobowiązuje się przekazywać subpartycypantowi, nie obejmuje zatem działalności podobnej do usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Ponadto subpartycypant świadczący swoje usługi nie udziela poręczeń, gwarancji ani nie dokonuje innych zabezpieczeń na rzecz inicjatora, a więc jego czynności również nie mieszczą się w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W ocenie Ministra Finansów transakcje przedstawione przez Fundusz nie są objęte żadnym ze zwolnień z VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 ww. ustawy i powinny podlegać stawce podstawowej 23%.

W następstwie tak wydanej interpretacji indywidualnej Fundusz wniósł z dniem 30 grudnia 2015 r. skargę do WSA w Warszawie, a Sąd uchylił tę interpretację indywidualną. Wskazał, że: „[…] umowa o subpartycypację stanowi instrument finansowy podobny do umów kredytu, której zasadniczym celem jest finansowanie inicjatora i zapewnienie mu natychmiastowego dostępu do środków pieniężnych, z obowiązkiem ich zwrotu. To, czy wierzytelność pozostaje w aktywach inicjatora, jest z punktu widzenia ekonomicznego celu umowy bez znaczenia. W zamian za przekazanie środków inicjatorowi subpartycypant otrzymałby korzyść ekonomiczną w postaci nadwyżki przepływów ponad kwotę zaangażowanego kapitału”⁵.

Sąd uznał zatem, że transakcja opisana we wniosku o interpretację spełnia warunki uprawniające Fundusz do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ponieważ cechują ją istotne elementy udzielenia kredytu.

Na tak przedstawione w wyroku WSA stanowisko organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do NSA. Sąd ten wyjaśnił, że art. 43 ust. 1 pkt 38 przywołanej ustawy transponuje do prawa polskiego art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej⁶. W powyższych okolicznościach NSA zawiesił więc postępowanie i zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym: czy art. 135 ust. 1 lit. b ww. dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że pojęcie udzielenia kredytu w rozumieniu tego przepisu obejmuje usługi świadczone przez subpartycypanta na podstawie umowy o subpartycypację, polegające na przekazaniu inicjatorowi finansowania w zamian za przekazanie subpartycypantowi wpływów z określonych w tej umowie wierzytelności, które pozostają w aktywach inicjatora?

 

2. Uzasadnienie prawne

Trybunał, aby odnieść się do przedstawionego pytania prejudycjalnego, podzielił prezentowany wyrok na dwie części. W pierwszej analizował aspekt odpłatności usług subpartycypacji, w drugiej natomiast poruszył kwestię, czy świadczenia subpartycypanta wchodzą w zakres pojęcia udzielania kredytu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE.

 

2.1. Odpłatny charakter świadczonych usług subpartycypacji

Z tak przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach umowy o subpartycypację subpartycypant i inicjator zobowiązali się wzajemnie: pierwszy – do przekazania inicjatorowi finansowania, a drugi – do przekazania subpartycypantowi wpływów z określonych w tej umowie wierzytelności, z jednoczesnym zachowaniem tych wierzytelności w swoich aktywach. Inicjator korzystał z usługi w zamian za wynagrodzenie odpowiadające różnicy między przewidywaną wartością wpływów z wierzytelności a kwotą finansowania przekazanego przez subpartycypanta. W świetle orzecznictwa TSUE w omawianym wyroku doszedł zatem do wniosku, że usługi świadczone przez subpartycypanta w ramach umowy o subpartycypację stanowią odpłatne świadczenie usług w myśl art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE.

Dalej Trybunał stwierdził, że „do celów ustalenia odpłatnego charakteru świadczenia usług nie ma znaczenia fakt, że takie wynagrodzenie nie przybiera formy zapłaty prowizji lub zapłaty szczególnych opłat”, a z tego wynika, że „forma wynagrodzenia wypłacanego subpartycypantowi nie ma wpływu na to, czy jego świadczenie ma charakter odpłatny, czy też nie”⁷.

 

2.2. Usługa subpartycypacji traktowana jako udzielenie kredytu

W drugiej kolejności Trybunał odniósł się do zastosowania zwolnienia określonego w art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE. Nadmienił, że zwolnienia zawarte w tym przepisie są autonomicznymi pojęciami prawa Unii Europejskiej, służącymi do unikania rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Co za tym idzie – pojęcia użyte do określenia niniejszych zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej jest pobierany od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. W wyroku z dnia 15 maja 2019 r. Trybunał miał już okazję uznać, że „finansowanie z góry zakupu towarów w zamian za opłatę doliczoną do kwoty podlegającej zwrotowi przez beneficjenta tego finansowania stanowi transakcję finansową podobną do udzielenia kredytu, a zatem zwolnioną z VAT na podstawie tego przepisu [tj. art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE – przyp. red.]”⁸.

W świetle wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r. Trybunał stwierdził, że „zakresu wyrażenia «udzielanie kredytów» zawartego w art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT [tj. dyrektywy 2006/112/WE – przyp. red.] nie można ograniczać wyłącznie do pożyczek i kredytów udzielanych przez instytucje bankowe i finansowe”⁹. W związku z powyższym usługa świadczona przez subpartycypanta na rzecz inicjatora na podstawie zawartej między nimi umowy składa się z jednego świadczenia, które zasadniczo polega na wypłacie kapitału w zamian za wynagrodzenie. Okoliczność, że subpartycypant jest narażony na potencjalne straty, a tym samym ponosi ryzyko kredytowe, jest nieodłącznym elementem każdej transakcji udzielenia kredytu, niezależnie od tego, czy ryzyko to wynika z niewywiązania się przez dłużników ze spłaty wierzytelności, z których wpływy są mu przekazywane, czy z niewypłacalności jego bezpośredniego kontrahenta. W ocenie Trybunału „brak gwarancji udzielonych na rzecz subpartycypanta nie jest decydujący w procesie kwalifikowania rozpatrywanej umowy o subpartycypację jako transakcji udzielenia kredytu”¹⁰. Ponadto brak wystąpienia u subpartycypanta regresu względem inicjatora w przypadku niewykonania zobowiązań przez dłużników wierzytelności nie wpływa na zasadniczy charakter transakcji subpartycypacyjnej, która polega na finansowaniu pożyczek pierwotnych.

 

3. Podsumowanie

W świetle powyższego Trybunał uznał, że powyższa wykładnia pojęcia „udzielenia kredytu” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE nie podważa zasady neutralności podatkowej, a zatem jest zgodna z celem realizowanym przez ten przepis, polegającym w szczególności na uniknięciu wzrostu kosztów kredytu konsumenckiego.

Ostatecznie TSUE orzekł, że „pojęcie udzielenia kredytu w rozumieniu tego przepisu obejmuje usługi świadczone przez subpartycypanta na podstawie umowy o subpartycypację, polegające na przekazaniu inicjatorowi finansowania w zamian za wypłatę wpływów z określonych w tej umowie wierzytelności, które pozostają w aktywach inicjatora”¹¹. Usługi świadczone z tytułu zawarcia umowy o subpartycypację są więc objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jako instrumenty finansowe analogiczne do umów pożyczki i kredytu.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

²     Wyrok w sprawie C-250/21 Szef Krajowej Administracji Skarbowej v. O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O S.A., https://eur-lex.europa.eu/legal-content/pl/TXT/?uri=CELEX:62021CJ0250, dostęp: 19.10.2022, dalej: wyrok w sprawie O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty.

³     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1523 ze zm.

⁴     Umowa o subpartycypację jest to umowa o przekazywanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności.

⁵     Wyrok w sprawie O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, dok. cyt., pkt 25.

⁶     Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE.

⁷     Wyrok w sprawie O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, dok. cyt., pkt 28.

⁸     Wyrok w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Wyrok w sprawie O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, dok. cyt., pkt 28.

⁹     Wyrok z dnia 17 grudnia 2020 r. w sprawie C-801/19 FRANCK d.d. Zagreb v. Ministarstvo financija Republike Hrvatske Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak. Wyrok w sprawie O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, dok. cyt., pkt 35.

¹⁰    Wyrok w sprawie O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, dok. cyt., pkt 39.

¹¹    Wyrok w sprawie O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, dok. cyt.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu