Zwrot kapitału zainwestowanego w spółce a powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków

Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek co do zasady odnosi się do efektywnej dystrybucji zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca bądź akcjonariusza. Czy wobec tego zdarzeniem skutkującym obowiązkiem zapłaty ryczałtu w ramach dochodu z ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.”) może być zwrot kapitału zainwestowanego w spółce lub wypłacenie wspólnikowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia części udziałów z zysku wypracowanego w latach przed opodatkowaniem ryczałtem?

Do powyższych kwestii odniósł się WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 grudnia 2023 r. (I SA/Wr 513/23) w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) z dnia 12 maja 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.201.2023.1.BS, w której organ ten za nieprawidłowe uznał stanowisko spółki opodatkowanej (od 1 stycznia 2023 r.) ryczałtem od dochodów spółek i zamierzającej w związku z planowanym obniżeniem kapitału zakładowego wypłacić wspólnikowi wynagrodzenie za umorzone udziały ze środków pieniężnych wpłaconych przez tegoż wspólnika tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego, a jednocześnie zakładającej wypłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia części udziałów, z zysku wypracowanego w latach przed opodatkowaniem ryczałtem.

Spółka uznała, iż w żadnym z tych przypadków nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek. Wynagrodzenie wypłacane za umorzone udziały będzie bowiem pochodzić ze środków wpłaconych przez wspólnika tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego, a więc nie będzie to jakikolwiek zysk wspólnika czy spółki, a jedynie swoisty „zwrot” wcześniej wniesionego wkładu, z którego został pokryty kapitał zakładowy. W konsekwencji – w ocenie spółki – skoro środki nie zostały wypracowane przez nią, a jedynie stanowiły jej kapitał zakładowy, który teraz spółka zamierza „zwrócić” jedynemu wspólnikowi, to nie można takiego „zwrotu” kwalifikować jako ukrytego zysku. Podobnie – zdaniem spółki – nie może być mowy o opodatkowaniu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zysków niepodzielonych uzyskanych przed rozliczaniem ryczałtu oraz zysków przeniesionych na kapitały uzyskane przed rozliczaniem ryczałtu, te bowiem opodatkowane są na ogólnych zasadach, nawet gdy ich wypłacanie następuje w okresie ryczałtu.

Jak wskazano na wstępie, stanowisko dyrektora KIS w tej materii było zgoła odmienne.

Uzasadniając interpretację z dnia 12 maja 2023 r. organ ten przyjął w szczególności, że wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji/udziałów, niezależnie od trybu i sposobu umorzenia stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków w myśl art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. i podlega opodatkowaniu ryczałtem, a zatem otrzymane przez wspólnika świadczenie wynikające z obniżenia kapitału zakładowego spółki poprzez zmniejszenie liczby udziałów (umorzenie części udziałów) polegające na wypłacie z tego tytułu wynagrodzenia ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólnika tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego (a więc nie z zysku) stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy i podlega opodatkowaniu ryczałtem. Jednocześnie dyrektor KIS uznał, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy, do dochodu z tytułu ukrytych zysków należy zaliczyć wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) wypłacone zarówno z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem jak i przed okresem opodatkowania ryczałtem

WSA we Wrocławiu przyznał rację spółce. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 grudnia 2023 r. (I SA/Wr 513/23) przypomniał, że zawarte w art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wyliczenie świadczeń uznawanych za ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 tej ustawy, ma charakter przykładowy, a pojęcie „ukrytych zysków” należy odczytywać poprzez łączne zestawienie art. 28m ust. 3 powołanej ustawy oraz jej art. 28m ust. 4, w którym to przepisie zawarty jest katalog świadczeń niezaliczanych do ukrytych zysków.

Sąd zaznaczył ponadto, że z art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wynika wprost, iż ukrytym zyskiem jest wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki i ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, a zatem ukryte zyski nie obejmują wypłaty wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nieprzekraczającego wartości środków wniesionych przez wspólnika tytułem wkładów na pokrycie kapitału zakładowego spółki. Wynagrodzenie takie nie zostaje wypłacone z zysku, w konsekwencji nie powstaje obowiązek podatkowy na gruncie ryczałtu od dochodów spółek.

Innymi słowy, WSA zgodził się ze stanowiskiem spółki i przyznał, że „z dokonaniem umorzenia udziałów oraz wypłatą wynagrodzenia wspólnikowi nie wiąże się powstanie jakiegokolwiek zysku, ponieważ taka czynność stanowi jedynie formę zwrotu zainwestowanego kapitału w spółce. Nie powstanie zatem dochód z tytułu ukrytych zysków, ponieważ może on powstać wyłącznie, gdy podatnik finansuje świadczenia lub wypłaty z zysków powstałych w okresie opodatkowania estońskim CIT”.

Jednocześnie sąd potwierdził, iż „[…] wymóg wynikający z art. 7aa ust. 1 pkt 2 lit a u.p.d.o.p. wiąże się z tym, że podjęcie rozliczenia w systemie estońskiego CIT działa niejako na przyszłość i nie może obejmować zysków sprzed tego okresu, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Trafnie również w skardze dostrzeżono, że zysk spółki sprzed opodatkowania estońskim CIT przeznaczony na kapitał zapasowy spółki należy traktować jako zysk podzielony”. Wyrok nie jest prawomocny.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu