Zwrot nakładów poniesionych na wzniesienie budynków posadowionych na dzierżawionym gruncie ? dostawa towarów czy świadczenie usług

     W kwestii zawartej w tytule stanowisko organów podatkowych niejednokrotnie rozmija się z kwalifikacją przyjmowaną przez podatników. Przykładu takiej sytuacji dostarcza m.in. spór rozstrzygnięty wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 28 lipca 2020 r. (I SA/Gd 161/20). Sąd odrzucił w nim argumentację przyjętą przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

     Tenże wydając interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą oceny z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o podatku od towarów i usług”) zwrotu nakładów poniesionych w trakcie trwania stosunków użyczenia i dzierżawy gruntów na wzniesienie budynków posadowionych na cudzym gruncie, odwołując się do interpretacji indywidualnej (o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.206.2020.1.JF) z dnia 1 czerwca 2020r., wskazał na definicję umowy dzierżawy zawartą w art. 693 § 1 K.c., definicję umowy użyczenia z art. 710 K.c, oraz sposób rozliczenia ulepszeń na cudzym gruncie zawarty w art. 676 Kc i stwierdził, że jeśli najemca (czy -jak w analizowanej sprawie ? dzierżawca) ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego, a ponadto mając na uwadze treść art. 46 § 1, art. 47 § 1 ? § 3 i art. 48 K.c, doszedł do wniosku, że właściciel gruntu staje się właścicielem wszelkich rzeczy z nim związanych, nawet w przypadku gdy nie uczestniczy w ich powstaniu, np. nie dokonuje budowy budynku posadowionego przez podmiot, który korzysta z gruntu na podstawie innego tytułu niż własność (np. dzierżawa czy też najem).

     Na tej podstawie organ stwierdził następnie, że zwrot, jaki w związku z zakończeniem stosunków użyczenia i dzierżawy podatnik ma otrzymać od właścicieli nieruchomości z tytułu nakładów poniesionych na budowę, na gruntach wydzierżawiającego i użyczającego, nie może zostać uznany za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie występuje odrębna rzecz, która mogłaby stanowić towar. Skoro jednak nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego, zaś w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to ? zdaniem organu ? sprzedaż nakładów poniesionych na obcym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela, natomiast odpłatnością za wskazane świadczenie winna być kwota, którą wydzierżawiający zapłaci dzierżawcy za poniesione nakłady. Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem nakładu budowlanego na nabywcę stanowi zdaniem DKIS odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

     WSA w Gdańsku, uwzględniając skargę na przedstawioną interpretację, uznał dokonaną przez organ wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług za nieprawidłową.

     Sąd zgodził się z kwalifikacją przyjętą przez podatnika, że w świetle ustawowej definicji dostawy towarów, którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, pojęcia dostawy nie powinno się utożsamiać z przeniesieniem własności, bowiem na gruncie podatku od towarów i usług, nad kryterium prawnym (tytuł własności w rozumieniu przepisów k.c.) przeważać powinno kryterium ekonomiczne (władanie dobrem majątkowym). WSA podkreślił, że dostawa towarów jest pojęciem autonomicznym wspólnotowego prawa podatkowego i sposób jej rozumienia nie powinien być ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych, lecz odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku VAT, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE.

     Sąd wywiódł, że w przypadku, gdy dany podmiot wzniósł budynek na cudzym gruncie dysponuje on postawionym przez siebie budynkiem, natomiast właściciel nieruchomości gruntowej mimo, iż posiada prawo własności budynku w znaczeniu cywilnoprawnym jako części składowej gruntu (art. 48 k.c), nie ma w istocie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

     Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady ? zgodnie z zasadą superficies solo cedit ? stanowią część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela; jednakże fakt, że właścicielom gruntu cały czas przysługuje własność także budynków, nie wyklucza możliwości przyjęcia, że będą one przedmiotem dostawy na ich rzecz.

     W ocenie WSA, nie ulega wątpliwości, że gdy właściciele nieruchomości zamierzają zwrócić nakłady, które same w sobie składają się na towar, należy mówić o dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Za towar w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 pkt 6 tejże ustawy mogą być bowiem uznawane także części rzeczy, a w szczególności budynki i budowle, niezależnie od tego czy, stanowią one odrębny od gruntu przedmiot własności. Skoro zaś w kontekście podatku od towarów i usług towarami są zarówno budynek bądź budowla, jak i grunt (na którym takowe są posadowione), to w konsekwencji całkowicie błędne ? według Sądu ? jest stanowisko organu podatkowego, iż w ramach przedmiotowej transakcji nie istnieje odrębna rzecz, która mogłaby stanowić towar.

     Przedstawione orzeczenie jest nieprawomocne, niemniej zbliżone stanowisko zawierają wyroki NSA z 30 sierpnia 2011 r. (I FSK 1149/10), z 20 stycznia 2017 r. (I FSK 1204/15), a także wyrok WSA w Łodzi z 2 lutego 2017 r. (I SA/Łd 1007/16), dotyczące rozumienia zwrotu „rozporządzanie towarami jak właściciel” użytego w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu