Powstanie przychodu w związku z przystąpieniem wspólnika do długu spółki z o. o.

Dnia 12 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację sygn. 0114-KDIP2-2.4010.177.2023.4.IN w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącą powstania przychodu w związku z przystąpieniem Wspólnika do długu Spółki z o.o.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca do czasu opisanej niżej sprzedaży, był jedynym akcjonariuszem spółki akcyjnej notowanej na giełdzie. Wszystkie akcje spółki zostały objęte przez Wnioskodawcę w spadku po zmarłym bracie. Jednocześnie Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W 2017 r. Spółka Akcyjna przeniosła na rzecz Sp. z o.o. własność nieruchomości, która nie została uregulowana uiszczona do czasu sprzedaży akcji w jakiejkolwiek części.

W 2022 r. Wnioskodawca sprzedał wszystkie akcje Spółki Akcyjnej na rzecz osoby trzeciej – niepowiązanej ze spółkami oraz Wnioskodawcą (dalej: Kontrahent). W związku z faktem, iż warunkiem Kontrahenta było, by najpóźniej z chwilą nabycia akcji Spółki Akcyjnej spłacony został dług Sp. z o.o. względem Spółki Akcyjnej, strony transakcji postanowiły, że:

• Przed zawarciem umowy sprzedaży akcji Wnioskodawca przystąpi do długu Sp. z o.o.;
• Kwota odpowiadająca zadłużeniu Sp. z o.o. względem Spółki Akcyjnej zostanie zapłacona przez Kontrahenta bezpośrednio do Spółki Akcyjnej – z uwagi na przystąpienie Wnioskodawcy do długu Sp. z o.o.;
• Na konto Wnioskodawcy przelana zostanie kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą wynagrodzenia określoną w umowie, a kwotą zadłużenia względem Spółki Akcyjnej.

Wszystkie powyższe działania miały uzasadnienie gospodarcze:

• Intencją Wnioskodawcy była sprzedaż akcji nabytych w drodze spadkobrania;
• Intencją Kontrahenta było nabycie Spółki Akcyjnej wolnej od niezaspokojonych wierzytelności;
• Spółka z o.o. nie posiadała środków na spłatę zadłużenia do Spółki Akcyjnej;
• Wnioskodawca nie posiadał środków pozwalających dokapitalizować Sp. z o.o. w stopniu wystarczającym do spłacenia zadłużenia do Spółki Akcyjnej.

W opisanych okolicznościach sprawy konieczne było więc przystąpienie przez Wnioskodawcę do długu Sp. z o.o. i tym samym spłacenie zadłużenia względem Spółki Akcyjnej z ceny sprzedaży akcji uzyskiwanej od Kontrahenta.

W umowie przystąpienia do długu Strony (Wnioskodawca oraz Sp. z o.o.) postanowiły, iż w związku z przystąpieniem do długu:

• Wnioskodawca otrzyma jednorazowe wynagrodzenie od Spółki odpowiadające 1% wartości zadłużenia płatne w terminie do końca 2023 r.;
• Na wypadek spełnienia świadczenia (spłaty zadłużenia) przez Wnioskodawcę (co faktycznie nastąpiło) Sp. z o.o. zobowiązała się do zwrotu Wnioskodawcy całości spłaconego długu w terminie maksymalnie 10 lat licząc od daty spełnienia świadczenia przez Wnioskodawcę;

Do momentu zwrotu Wnioskodawcy całości spłaconej kwoty zadłużenia Sp. z o.o. zobowiązała się wypłacać Wnioskodawcy miesięcznie wynagrodzenie poczynając od 2024 r.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy w związku z przystąpieniem Wnioskodawcy do długu Sp. z o.o. po stronie Sp. z o.o. wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

W ocenie Sp. z o.o. po jej stronie nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń – Sp. z o.o. nie odniosła bowiem w wyniku przystąpienia do długu żadnej korzyści ekonomicznej. Zmienił się jedynie wierzyciel, którym w miejsce Spółki Akcyjnej stał się Wnioskodawca.

DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i wskazał, że „(…) Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Pan A. był jedynym akcjonariuszem Spółki Akcyjnej oraz jest jedynym wspólnikiem Spółki z o.o. Spółka akcyjna przeniosła na rzecz Spółki z o.o. własność nieruchomości. Akcjonariusz dokonał sprzedaży wszystkich akcji Spółki akcyjnej podmiotowi trzeciemu. Przed zawarciem umowy sprzedaży akcji Wspólnik spółki z o.o. (i jedyny akcjonariusz spółki akcyjnej) przystąpił do długu Spółki z o.o. Tym samym Pan A. spłacił zadłużenie względem Spółki Akcyjnej z ceny sprzedaży akcji uzyskanej od Kontrahenta. Ww. działania miały uzasadnienie gospodarcze. W związku z przystąpieniem do długu wspólnik Spółki z o.o. otrzyma jednorazowe wynagrodzenie odpowiadające 1% wartości zadłużenia. Również Spółka z o.o. zobowiązała się do wypłaty miesięcznego wynagrodzenia w wysokości (...) zł do momentu zwrotu całości spłaconej kwoty zadłużenia, oraz spłaty długu w ciągu 10 lat licząc od daty spełnienia świadczenia.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy w pierwszej kolejności wskazać, że instytucja przejęcia długu uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, dalej: "k.c.").

Zgodnie z art. 519 § 1 k.c., osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Z istoty powyższego wynika, że przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

Zgodnie z art. 519 § 2 k.c., przejęcie długu może nastąpić:

1. przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2. przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

W myśl natomiast art. 353¹ k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. W szczególności, wejście – na gruncie prawa cywilnego – w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć zatem świadomość odrębności pomiędzy cywilnoprawnymi i podatkowoprawnymi skutkami dokonania czynności prawnej, jaką będzie przyjęcie przez Wnioskodawcę wskazanego zobowiązania kredytowego.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że w związku z przejęciem długu Pan A. otrzyma wynagrodzenie stanowiące kwotę należną za wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpi przejemca. Wynagrodzenie to nie jest zaś spłatą zobowiązania. W konsekwencji przejęcia długu, wspólnik spółki z o.o. otrzyma wynagrodzenie, a zatem jego aktywa ulegną zwiększeniu. Do zwiększenia aktywów dojdzie w sposób trwały i definitywny.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przystąpienie do długu Spółki z o.o., przez podmiot trzeci – wspólnika Spółki z o.o., nie stanowi dla Spółki z o.o. przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Przesądza o tym fakt, że Spółka jest zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi w zamian za przystąpienie do długu. Świadczenie to nie ma charakteru nieodpłatnego”.