Kiedy powstaje przychód pracownika z tytułu świadczeń udostępnianych przez pracodawcę na tzw. platformie kafeteryjnej?

W przypadku udostępniania przez pracodawcę uprawnień do zakupu przez pracowników towarów i usług za pośrednictwem platformy internetowej brak jest jednolitego stanowiska odnośnie momentu, w którym z tego tytułu powstaje przychód z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.”). W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się w tej kwestii kilka poglądów.

Dominujące jest obecnie stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 14 marca 2023 r. (II FSK 2116/20), zgodnie z którym pracodawca powinien rozliczyć benefit, kiedy pracownik zakupi towar lub usługę na platformie internetowej do obsługi programu kafeteryjnego. Przychodu pracowniczego nie generuje zatem samo przypisanie punktów do indywidualnego konta osoby zatrudnionej, funkcjonującego w serwisie internetowym, za pośrednictwem którego pracownicy mogą składać zamówienia na towary i usługi dostępne w ramach programu kafeteryjnego aż do wyczerpania dostępnych środków, niezależnie od tego, czy zasilenie punktami konta odbywa się automatycznie, np. co miesiąc, czy jednorazowo w formie świadczenia premiowego przyznawanego, np. z tytułu zakończenia istotnego projektu, osiągnięcia założonych celów biznesowych, itp.

NSA nawiązując do kwalifikacji przychodów z nieodpłatnych świadczeń, uregulowanych w art. 12 ust. 1 w zw. art. 11 ust. 1 oraz art. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., przyjętej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) podkreślił, że samego przyznania punktów w systemie kafeteryjnym nie można uznać za przychód pracownika, ponieważ:

• punktów tych nie można wymienić na gotówkę w okresie zatrudnienia,
• sam moment ich przyznania nie jest równoznaczny ze swobodnym dysponowaniem świadczeniem,
• ich zdobycie w programie kafeteryjnym daje pracownikowi możliwość zrealizowania uprawnienia w określonej kwocie.

W powołanym wyroku NSA podkreślił, że ponieważ pracownik w rzeczywistości dysponuje punktami za pośrednictwem dostawcy programu kafeteryjnego wybranego przez pracodawcę, tj. podmiotu trzeciego, który podaje ilość punktów i określa ofertowo towary i usługi do nabycia za te punkty, zatem pracownik nie ma pełnej swobody „korzystania” z punktów w systemie kafeteryjnym, a konkretną korzyść pracownik ten uzyskuje dopiero w momencie zamiany punktów na towary i usługi, w ramach umowy pomiędzy dostawcą programu Kafeteryjnego a pracodawcą oraz w granicach ich oferty.

Podobny pogląd prezentowany jest m.in. w wyroku z dnia 25 maja 2017 r. ( I SA/Sz 212/17) wydanym przez WSA w Szczecinie. Sąd, odnosząc się do kwestii, kiedy spółka powinna zwiększać przychód pracownika ze stosunku pracy o wartość pieniężną punktów, które są przekazywane na indywidualne konto pracownika w systemie kafeteryjnym – w miesiącu wymiany punktów na świadczenie czy w miesiącu przekazania punktów na konto -zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że przychód ze stosunku pracy powstanie, kiedy pracownik otrzyma nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie, czyli w momencie wymiany punktów na towar lub usługę w systemie kafeteryjnym.

WSA podkreślił ponadto, że nie można równać punktów w programie kafeteryjnym z pakietem medycznym, który wykupił pracodawca, gdyż w przypadku programu kafeteryjnego pracownik nie dostaje żadnego gotowego produktu, a tylko możliwość nabycia świadczenia. Punkty same w sobie nie są świadczeniem, a jedynie służą do jego wykupienia. Może się również zdarzyć, że pracownik, który zdecyduje się na wymianę punktów, dopłaci część kwoty z własnych środków, ponieważ inaczej nie będzie mógł skorzystać z wybranego świadczenia. To zaś oznacza, że wówczas przychód by nie powstał.

Na ryzyko niewykorzystania punktów w systemie kafeteryjnym zwrócił uwagę również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2021 r. (znak 0114-KDIP3-1.4011.68.2021.2.MK1). Podkreślono w niej, że istnieje sporo czynników, które ograniczają możliwość skorzystania ze świadczeń przez pracownika, mimo że dysponuje on punktami. Jednym z powodów może być chociażby rozbieżność oferty z oczekiwaniami osoby zatrudnionej. W powołanej interpretacji indywidualnej organ wskazał m.in.: „Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne stwierdzić zatem należy, że przychód ze stosunku pracy powstaje w momencie otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie określonego świadczenia (produktu i/lub usługi), tj. w momencie wymiany punktów na ww. świadczenie. Powyższe skutkuje dla Wnioskodawcy obowiązkiem obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.”

Analogiczne stanowisko zawiera również interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 16 czerwca 2021 r.(0112-KDIL2-1.4011.348.2021.1.MKA), zgodnie z którą „[…] przychód u pracowników powstaje w momencie dokonania wymiany punktów na wybrane przez nich świadczenie dostępne w ramach systemu kafeteryjnego. W sytuacji zaś wypłaty równowartości świadczenia w formie przelewu przychód u pracowników powstanie w dacie uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy.”

Podobnie Dyrektor KIS orzekł także m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2022 r. (0115-KDIT2.4011.511.2022.1.RS) stwierdzając w szczególności, że ponieważ z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wynika, iż nieodpłatne świadczenia, ażeby mogły być uznane za przychód – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – muszą być otrzymane, zatem w przypadku postawienia do dyspozycji pracownika zasileń w wysokości 120 zł i 60 zł, za które dopiero może on nabyć określone świadczenia przychód u pracownika powstaje w momencie nabycia produktów spółki.

Odmienny kierunek w orzecznictwie był reprezentowany m.in. przez wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 czerwca 2020 r. (I SA/Wr 934/19). Sąd uchylając nim zaskarżoną interpretację indywidualną (0115-KDIT2-2.4011.204.2019.2.HD) stwierdził, że samo otrzymanie przez podatnika wskazanych punktów należy kwalifikować jako powiększenie wartości majątku mające charakter ostateczny i definitywny co jest warunkiem koniecznym dla uznania danego świadczenia za przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Jak argumentował WSA, o definitywnym charakterze przysporzenia świadczy to, że punkty opiewają na określoną wartość pieniężną i w dowolnym czasie, dopóki trwa umowa o pracę czy też umowa o innym charakterze, pracownik lub współpracownik może dokonać wymiany punktów na wybrany towar lub usługę w ramach programu kafeteryjnego, punkty te mają więc konkretny wymiar finansowy. Nie tracą go nawet na skutek rozwiązania umowy, skoro w takim momencie na wniosek osoby posiadającej niewykorzystane punkty może nastąpić wypłata środków pieniężnych w takiej wartości, jaka została od początku przypisana tym punktom. Zatem już samo otrzymanie przez podatnika omawianych punktów należy – w ocenie WSA – kwalifikować jako powiększenie wartości majątku mającego charakter ostateczny i definitywny, i tym samym – zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w powołanym wyroku – zaliczkę na podatek dochodowy należy potrącać już po dodaniu punktów na indywidualnym koncie pracownika w programie kafeteryjnym.

Zaznaczyć należy, że ostatnie z wymienionych stanowisk w istocie nie jest już aktualne. Zostało bowiem uznane za niezasadnie przez NSA, który wyrokiem z dnia 14 marca 2023 r. (II FSK 2116/20) uchylił wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 czerwca 2020 r., w którym zostało ono przejawione. NSA za błędny uznał w szczególności pogląd WSA, że otrzymane przez pracowników punktów w programie kafeteryjnym ma charakter definitywnego przysporzenia bo faktycznej wymiany na towary lub usługi nie dokonuje spółka lecz beneficjent (pracownik, współpracownik) i to w serwisie prowadzonym przez dostawcę zewnętrznego (a nie spółkę). Zdaniem NSA ocena taka pomija okoliczność, że to pracodawca wybiera dostawcę programu kafeteryjnego, który ma istotny wpływ na ofertę dóbr dostępnych za punkty oraz sposób rozliczania owych punktów przy nabyciu za nie towarów lub usług.

Reasumując: obecnie uznaje się na ogół, że samego przyznania punktów w systemie kafeteryjnym nie można utożsamiać z powstaniem przychodu pracownika. Przychód ten powstaje bowiem dopiero w momencie dokonania przez pracownika wymiany punktów na wybrane świadczenie dostępne w ramach systemu kafeteryjnego.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu