Od pewnego czasu można zaobserwować w prawie podatkowym nieznane z przeszłości zjawisko ignorowania lub wręcz odrzucenia przez obywateli części nakazów wynikających z przepisów prawa podatkowego. Tu potrzebne jest pewne wyjaśnienie: prawo podatkowe nie jest wbrew powszechnym wyobrażeniom prawem jurysdykcyjnym, którego istotą jest stosowanie norm prawnych przez organy władzy (wykonawczej i sądowniczej). Najważniejszą i najbardziej powszechną zasadą stosowania tego prawa jest zasada bezpośredniości: to przede wszystkim podmioty prawa podatkowego – podatnicy i płatnicy codziennie stosują bezpośrednio normy tego prawa. Aby je zastosować podmioty te muszą wpierw ustalić treść norm prawnych z reguły wywodząc je wprost z treści przepisów prawa, czyli stosując wykładnię formalno-dogmatyczną, mimo że często nawet nie uświadamiają sobie istoty tej czynności. Jest to tzw. prawo odczytane, bo ustalenie treści nakazów (rzadziej zakazów) i uprawnień prawnopodatkowych następuje poprzez proste odczytanie treści przepisów, przy czym w przypadku podmiotów prawa podatkowego o charakterze profesjonalnym, zwłaszcza jednostek organizacyjnych i osób prawnych, odczytanie to jest wsparte określonym zasobem wiedzy ogólnej na temat podatków. Owego odczytania dokonują bowiem pracownicy posiadający określoną świadomość podatkową, choć nie są to z reguły prawnicy, lecz ekonomiści a przede wszystkim księgowi. Można nawet postawić tezę, że profesjonalizm odczytania tego prawa przez księgowych jest z reguły uznawany za najbardziej wiarygodny, bo, po pierwsze, istotna część prawników (większość?) nie czuje się pewnie na tym polu (nie wszystkie uniwersytety kształcą prawników specjalizujących się w prawie podatkowym) i po drugie, do przeszłości należy już mit wiarygodności istotnej części „renomowanych” a zwłaszcza „międzynarodowych” podmiotów zajmujących się „sprzedażą” wiedzy podatkowej. Gwoździem do przysłowiowej trumny na tym polu były komentarze na temat nakazu wystawiania tzw. faktur ustrukturyzowanych: prawie cały biznes podatkowy oraz związane z nim media zachwalały te przepisy, mimo że każdy przedsiębiorca już na pierwszy rzut oka dostrzegł ich absurdalność, co spowodowało, że odroczono ich wprowadzenie na przysłowiowe święte nigdy.
A jak najczęściej odczytywane są normy prawa podatkowego przez podmioty obowiązane do ich bezpośredniego stosowania? Ustalenie językowej treści użytych przez prawodawcę słów towarzyszy próba odpowiedzi na pytanie „o co im chodzi?”, czyli jakie są rzeczywiste cele autorów tych przepisów? Gdy są to cele fiskalne lub publiczne, zwłaszcza w sferze przeciwdziałań oszustwom podatkowym, intencje autorów przepisów są wiarygodne, mimo że mogą budzić sprzeciw, gdy nakładane obowiązki są zbyt uciążliwe. Niestety lektura przepisów rodzi również inne podejrzenia, które nie przynoszą chluby prawodawcy. Od kilkunastu lat przemożny wpływ na treść przepisów podatkowych mają interesariusze, a zwłaszcza biznes zajmujący się zawodowo unikaniem opodatkowania swoich klientów. Podmioty te zresztą nie kryją tu swoich sukcesów, a zwłaszcza faktu „oddelegowywania” swoich ludzi do roli legislatorów w strukturach rządowych. Obowiązują więc przepisy podatkowe, które prawdopodobnie tworzono w złej wierze, bo wpływ tego rodzaju podmiotów na ich treść jest sprzeniewierzeniem się roli prawa podatkowego, które wiarygodne jest tylko wtedy, gdy stanowione jest w interesie publicznym.
O tym zjawisku podatnicy dobrze wiedzą i nawet uknuto żargonowe określenia jako „andersenizacja”. Jeżeli na dany przepis padnie podejrzenie o „andersenizację”, rodzi to na tyle istotny sprzeciw, którego skutkiem jest jego cichy bojkot. Nie tworzy on w sensie funkcjonalnym normy prawa odczytanego, które tym samym nie jest faktycznie stosowane. Postawa ta oczywiście nie jest jeszcze zbadana w sposób ilościowy, lecz wiele o niej wiemy. Podatnicy obawiają się również korzystać z przywilejów, które tworzą „zandersenizowane” przepisy, bo wiedzą, że to „nie dla nich” i mogą spotkać się z działaniami retorsyjnymi („nie dla psa kiełbasa”). Zresztą podobne postawy pojawiają się w organach podatkowych, które również rozróżniają przepisy stanowione w dobrej i złej wierze, a ich stosunek do tych ostatnich jest negatywny, czego nie ukrywają w prywatnych a nawet jawnych rozmowach.
Wracając więc do problemu, który jest w tytule niniejszego tekstu: niewiarygodny prawodawca tworzy równie niewiarygodne prawo, chyba że przy pomocy wykładni można zanegować fałszywą treść tego przepisu. Normy prawa wywodzące się wprost z treści przepisów stanowionych w złej wierze są co najmniej prawem ułomnym lub wręcz nie tworzą faktyczne normy prawa, bo zamiary faktycznych twórców tych przepisów są sprzeniewierzeniem się misji prawodawcy podatkowego.
Witold Modzelewski
Profesor Uniwersytetu Warszawskiego
Instytut Studiów Podatkowych
